Danıştay 4. Daire 2021/5347 Esas 2022/195 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/5347
Karar No : 2022/195

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …. Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına 2008/1 ila 12. dönemleri için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesinin temyize konu kararıyla; davacı tarafından her ne kadar yasal defter dava dosyasına sunulmuş ise de fatura ve belgeler dava açıldığı tarihten karar tarihine kadar sunulmadığından defterin tek başına inceleme için davalı idareye gönderilmesine hukuken olanak bulunmadığından, dava konusu katma değer vergisi ile davacı tarafından defter ve belgelerini mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz edilmediği göz önüne alındığında zorlayıcı bir nedene bağlı olmaksızın defter ve belgeleri incelemeye yetkili olanlara ibraz etmeme şeklindeki gizleme eyleminin Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi kapsamında bulunan davacı adına, ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden, davacı şirket tarafından satın alınan emtialar için belge düzenlenmeyerek belge verilmediği ve alınmadığının (başka bir deyişle gerçek satıcı veya satıcıların kimliklerinin bilinmiyor olması) yani belge vermeyen ve almayanların birlikte açık, mükellefi bağlayacak, hukuken itibar edilebilecek biçimde somut olarak tespit edilmediği ve böylece cezai yaptırıma bağlanmış fiilin tüm unsurlarıyla birlikte oluştuğundan söz edilemeyeceğinden ve 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden, davacının yasal defter ve belgelerini ibraz etmemesine yönelik tek fiili, hem vergi ziyaı hem de (özel) usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir nitelikte olmasına karşın davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu anlaşıldığından kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı, tekerrür yönünden ise, 2009 takvim yılına ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezasının kesinleştiğinden bahisle davacı adına 2008 yılına ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Yapılan işlemlerin usul ve yasaya uygun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. Dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 17/01/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 336. maddesinde; cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği; 337. maddesinde, ayrı ayrı yapılmış olan vergi ziyaı veya usulsüzlükten dolayı ayrı ayrı ceza kesileceği, şu kadar ki, 352. maddede yazılı usulsüzlüklerden, aynı takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla yapıldığı takdirde birden fazlasının herbiri için, birincisine ait cezanın dörtte birinin esas alınacağı, aynı nevi usulsüzlükten maksatın, fiillerin 352. maddede gösterilen derece ve fıkralar itibariyle yekdiğerine mutabakatı olduğu belirtilmiştir.
Mezkur hükümlerde, 213 sayılı Kanununun 336. maddesi uyarınca, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile hem vergi ziyaına sebebiyet verilmesi ve hem de bu fiilin usulsüzlük cezasını istilzam etmesi durumunda, bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği, özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirir fiillerin vukuu halinde ise vergi ziyaı cezası ile kesilen özel usulsüzlük cezası karşılaştırması yapılarak bunlardan en ağırının kesilebileceği konusunda herhangi bir imaya dahi yer verilmemiştir.
Görüldüğü üzere, esasen VUK'un 336. maddesinin özel usulsüzlük cezalarına uygulanamaması; cezaların birleşmesini gerektiren koşullardan "tek fiil" ile hem vergi ziyaı cezasına ve hem de aynı Kanunun mükerrer 355. maddesinde belirtilen özel usulsüzlük cezasına sebebiyet verilmesinin imkan dahilinde olmamasıdır.
Olayda, davacının 213 sayılı Kanunun 256. maddesinde yer verilen yükümlülüğe uymayarak usulüne uygun şekilde istenilmesine rağmen yasal defter ve belgelerini ibraz etmeyerek adına aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine neden olduğu, ayrıca aynı fiil ile de ilgili ödevi yerine getirmediğinden katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğunu ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet verdiği anlaşılmaktadır.
Her ne kadar temyize konu kararda Mahkemece, VUK'un "Ceza Hükümleri" başlıklı Dördüncü Kitabının Birinci Kısmında yer alan 331. maddesinde usulsüzlükten başka ayrıca özel usulsüzlük cezası ifadesine yer verilmediği, anılan hükümlerin kanunun sistematiğindeki yeri ve diğer maddelerle bağlantısı göz önünde tutulduğunda 4. Kitabın 2. Kısmında yer alan "İkinci Bölüm"ün başlığının usulsüzlük cezası olması ve bu başlığın altında hem usulsüzlük cezası ve hem de özel usulsüzlük cezasının düzenlenmesi nedeniyle ayrıca belirtilmediği hallerde "usulsüzlük" deyiminden hem usulsüzlük cezasının hem de özel usulsüzlük cezasının anlaşılması gerektiği vurgulanarak, aynı dava dosyasında ayrı ayrı uyuşmazlık konusu oluşturan mükerrer 355. maddeye uygun istenen "defter ve belgelerin verilmemesi" nedeniyle, verginin zamanında tahakkuk etmemesiyle kesilen vergi ziyaı cezasının, aynı nedene bağlı kesilen özel usulsüzlük cezası tutarından ağır olmasından dolayı, iş bu nedene bağlı kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığından kaldırılmasına karar verilmiş ise de, söz konusu kararda;
- Özel usulsüzlük cezalarının kesilmesi, bizzat kanun maddelerinin içinde, hem cezayı istilzam eden fiil ve hem de bu fiilin karşılığı ceza tutarları yer verilerek belirlenmişken, genel usulsüzlük cezalarının kesilmesi nedenlerinin Kanuna Bağlı Cetvelle düzenlenmiş olması,
-Yine, özel usulsüzlük cezalarının kesilmesi, fiilin vukuu istenmese de kanunda belirtilen ihmali davranış neticesinde dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırı davranışa bağlanmış ve sonuçta bu cezanın kesilmesi için olayda en azından "taksir"li davranış aranmışken, genel usulsüzlükte cezanın kesilmesi, taksirle ya da kasten işlenip işlenmediğine bakılmaması, bir başka ifadeyle, cezayı istilzam eden suçlardaki "manevi açıdan" farklılıkların göz ardı edilmesi nedenleriyle yasal isabet bulunmadığı dolayısıyla, açıklanan gerekçelerle temyize konu Mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.