Danıştay 4. Daire 2020/4991 Esas 2022/511 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/4991
Karar No : 2022/511

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, pos cihazları tefeciliği ve sahte belge düzenleme faaliyetinden elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle hakkında düzenlenen vergi tekniği raporları dayanak alınarak takdir komisyonu kararlarına istinaden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen 2011, 2012 ve 2013 yılları gelir vergileri, 2011/1-3, 4-6, 7-9, 10-12, 2012/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 ve 2013/1-3 dönemleri geçici vergileri ile 2011/2 ila 12; 2012/1 ila 12 ve 2013/1, 2 dönemleri banka ve sigorta muameleleri vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesince verilen kararda; vergi tekniği raporlarının müştereken incelenmesinden; davacının pos cihazı ile yaptığı işlemlerde 28.570 kez kredi kartı ile çekiş işlemi yapıldığı, bankalardan alınan bilgiler doğrultusunda adresi tespit edilebilen ve ifadesine başvurulan 7 kişinin herhangi bir mal alışı olmaksızın, nakit ihtiyacı için %2 komisyon karşılığında kredi kartından çekim yapıldığını, bir kısmının da davacının iş yerinde market ürünü satışı da yapıldığını beyan ettikleri dikkate alındığında, çok kez kredi kartı çekiş işlemi yapılmasına rağmen sadece 7 kişinin beyanlarına başvurularak, davacı tarafından belirli firmalara düzenlenen tüm faturaların sahte olduğu ve tefecilik faaliyetini perdelemek için düzenlendiği kanaatine ulaşılamayacağı, ayrıca ilgili yıllarda gerçek satışları olduğunun kabul edilmesine karşın ilgili bankalar nezdinde araştırma yapılarak, kredi kartı işlemlerinden hangilerinin gerçek mal ve hizmet satışına, hangilerinin tefecilik faaliyetine ilişkin olduğunun araştırılmadan eksik incelemeye dayalı olarak matrah tespiti ile yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı İdarece vergi tekniği raporlarında yer verilen somut tespitlere dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatların hukuka uygun olduğu belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu, 37. maddesinde de, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
90 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 3/a bendinde, ikrazatçı, ''Devamlı ve mutad meslek halinde, faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle, ödünç para verme işleriyle uğraşan veya ödünç para verme işlerine aracılık eden ve kendilerine faaliyet izni verilen gerçek kişiler'' olarak tanımlandıktan sonra, aynı KHK’nın 9. maddesinde ise tefecilik, "İkrazatçılık yapmak üzere izin alınmadan, faiz veya her ne ad altında olursa olsun, bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle ödünç para verme işlemlerinin yapılması veya bu işlerin meslek ittihaz edilmesi ve KHK uyarınca alınan ikrazatçılık izni iptal edildiği halde, ödünç para verme işlerine devam edilmesi“ şeklinde tarif edilmiş, Danıştay'ın yerleşik içtihatlarında ise, yakın akrabalık bağı veya iş ilişkisi bulunmayan kişiler arasında önemli miktarlardaki paraların günün ekonomik koşullarında karşılıksız olarak alınıp verilemeyeceği kabul edilmiş, bir yılda birden çok kişiye veya aynı kişiye birden çok yılda borç para verilmesi ikrazatçılık olarak kabul edilmiş, borç para verme işlemlerinde faizin peşin alındığı, alacağın senet veya ipotek tesisi suretiyle güvenceye bağlanmasının da faiz alındığına delil teşkil edeceği belirtilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının 2011 yılında POS cihazından yaptığı satış tutarlarının incelenmesi sonucunda düzenlenen … tarih ve ... sayılı ve 2012-2013 yıllarına ait hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporları'nın incelenmesinden; mükellefin, 14/01/2011 tarihinde tütün ve tütün ürünleri toptan ve perakende ticareti yapmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği ve mükellefiyetini 31/03/2013 tarihinde sonlandırdığı, 18/01/2011 tarihli işe başlama yokalamsında işyerinin 80 m2 olduğu, gıda ve tekel ürünleri toptan ve perakende işiyle iştigal edileceğinin belirtildiği, mükellefin faaliyet gösterdiği yıllar gelir, gelir geçici ve katma değer vergisi beyannamelerini verdiği, düzenlediği satış faturaları incelendiğinde, sürekli olarak aynı kişilere, hatta çoğunlukla aynı gün içerisinde aynı kişiye eşit tutarlı çok sayıda tekel faturası düzenlendiği, faturaların düzenlenen kişi kısmına, ad yazılmayıp mükellefin kaşesinin vurulduğu, ürün olarak "tekel" ibaresi yazıldığı ve faturaların alt kısmında “visa” ifadesinin yer aldığının bunun sebebinin iş yoğunluğu olarak açıklandığının görüldüğü, mükellefin ifadesinde, satışlarının gerçek olduğunu ve tekel ürünlerinin sirkülasyonunun çok fazla olması sebebiyle satışlarının toplamda yüksek rakamlara ulaştığını beyan ettiği, 2012 ve 2013 yıllarında POS cihazı ile kredi kartı çekimi yapanlardan örnekleme yoluyla ifadesine başvurulan yedi kişinin, herhangi bir mal alışı yapmadıkları ve nakit temini maksadıyla %2 ilâ %3 komisyon karşılığında kart çekimi yaptıklarını beyan ettikleri, bankalardan kullanılan kredi kartı sahipleri isimleri ve iletişim bilgilerine göre, POS cihazlarından işlem yapılan kredi kartı hamilleri ile fatura düzenlenen müşterilerin karşılaştırılmasından tamamıyla birbirlerinden farklı olduklarının görüldüğü, faturalara isim ve adres yazılmayıp karşı mükellefin kaşesi vurularak fatura düzenlendiği ve bu durumun gün sonunda POS hasılatı tutarında düzenlenen faturaların kime kısmının boş olarak düzenlenerek daha sonra organizasyona dahil mükellefler arasında ihtiyaca göre kaşe vurulduğunu gösterdiği, mükellefe mal satan vergi tekniği raporunda adı geçen bazı şahıslar hakkında tefecilik faaliyetini gizlemek amacıyla sahte belge düzenlediği yönünde rapor bulunduğu, gerçek bir satış olmadığı halde POS cihazı ile satış yapılmış gibi işlem tesis eden kişilerin, faturalarda katma değer vergisinin gösterilmemesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde matrah olarak bildirilmemesi nedeniyle, özel matrah şekline tâbi olan tekel ürünü satıcılığı işlerini gerçek faaliyetlerini perdelemek amacıyla kullandıkları, mükellefin iki adet POS cihazıyla 2011 ila 2013 yıllarında toplam 28.570 kez kredi kartı çekimi yaptığı halde düzenlenen faturaların büyük kısmının 4-5 kişi adına düzenlendiği tespitlerinde bulunularak, mükellefin POS cihazlarını tefecilik faaliyetinde kullandığı,bu şahıslarında incelemeye sevk edildiği, mükellefin faaliyetini gizlemek için yine bu şekilde faaliyet gösteren kişi ve şirketlere fatura düzenlediği, 2011 yılında 13.572.518,24 TL tutarında işlem yapıldığı ve alış faturalarının tamamının tekel ürünü olduğu ödeme şekline de visa yazıldığı, adı geçenin oğlunun kendileri gibi tekel ürünü satışı yapıp hakkında Pos tefeciliği faaliyeti nedeniyle vergi tekniği raporu düzenlenen …'nun akrabaları olduğunu ve toptan sigara alarak kendilerine sattığını belirttiği ödemeleri kredi kartıyla yaptıkları ve nakit işlem yapmadıklarını belirttiği, mükellefin ifadesinde faaliyetlerinin POS cihazı ile olan kısmının tamamına yakınının tekel satışı olduğunu sirkülasyonun çok fazla olduğundan hasılatın yüksek olduğunu, ileri yaşına ve okur yazar olmamasına rağmen işi nasıl yürüttüğü sorusuna cevaben çalışanları ile kanuni temsilcisi olduğunu beyan ettiği, gerçek satışlarının 2011 yılında 1.195.982,95-TL, 2012 yılında 296.857,55-TL ve 2013 yılında 388.882,25-TL satışı bulunduğu, salt gerçek olarak kabul edilen bu satışlar dikkate alınarak gelir ve gelir geçici vergi, bu satışlar toplam satışlarından düşülerek ve nakit temin ettiklerini beyan eden kişilerin ifadesi belirttiği %2 faiz geliri oranı dikkate alınarak yapılan hesaplama üzerinden de banka muameleleri vergisi tarhiyatlarının önerildiği görülmektedir.
Yukarıda yer verilen tespitler ile incelenen vergi tekniği raporlarının değerlendirilmesinden, örnekleme ile ifadesi alınan yedi kişiden çoğunun nakit temini için kredi kartı kullandıkları ve buna karşılık komisyon ödedikleri sabittir. Anılan bütün kredi kartı sahiplerinin dinlenmesi ve ulaşılabilmesi beklenemeyeceğinden makul sayıda şahıslarca verilen ve çelişkili olmayan ifadelerin tespitlere dayanak olmasında hukuka aykırı bir husus bulunmamaktadır. Ayrıca vergi müfettişi incelemesini yaparken ilgili POS cihazlarının ait olduğu bankalardan istediği bilgi-belge üzerine verilen cevaplardan fatura düzenlenen şahıslarla kart hamillerinin farklı kişiler olduğu buna karşın kart kullanımı tutarı kadar o tarihte belli adlardaki 4-5 kişiye bu tutarla örtüşecek miktarlı faturaların düzenlendiği net olarak ortaya konulmuş, davacı tarafından da aksini ispatlayacak herhangi bir bilgi-belge sunulamamış, davacının, gerçek mal satışlarının yanında POS cihazı aracılığı ile ödünç para verme faaliyetinde bulunduğu, ayrıca mükellefin kredi kartıyla işlem yapıp farklı kişilere fatura düzenlemesi, kredi kartıyla komisyon karşılığı yapılan borç para verme işlemlerini mal satışları gibi göstermek ve bu şekilde belgelendirme amacında olduğunu ortaya koymuştur. Bu nedenle mükellefin POS tefecilik faaliyetini gizlemek amacıyla düzenlediği ve gerçek bir mal teslimini içermeyen faturaların gerçek fatura olarak kabul edilmesi mümkün olmadığı, yüksek tutarlı alış/satış işlemlerinin genellikle aynı şahıslarla yapılmış olması ve bu kişilerin hem Ba hem Bs bildirimlerinde yer alması, tamamen tefecilik faaliyetini gizlemek amacıyla gerçek olmayan alış ve satış işlemleri nedeniyle birbirleri adına alış/satış faturaları düzenledikleri sonucuna varıldığından, davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Öte yandan, Mahkemece yeniden verilecek kararda geçici vergi asılları bakımından ve vergi ziyaı cezalarına tekerrür uygulanması hususunda bir değerlendirme yapılması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 02/02/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 341. maddesinde vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği, şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermenin de vergi ziyaı hükmünde olduğu, 344. maddesinde ise 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. Aynı Kanunun Kaçakçılık Suçları ve Cezalarının düzenlendiği 359. maddesinde, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge sahte belge olarak tanımlandıktan sonra sahte belge düzenleme veya bu belgeleri kullanma fiili kaçakçılık suçu olarak tanımlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında sahte belge düzenlemek ve POS cihazı kullanmak suretiyle tefecilik faaliyeti nedeniyle hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporları dayanak alınarak takdir komisyonu kararına istinaden yapılan cezalı tarhiyatların anılan raporlarda yer verilen tespitlerin incelenmesinden hukuka uygun ve yerinde olduğu anlaşılmakla birlikte dava konusu vergi ziyaı cezalarını üç kat kesildiği anlaşılmıştır.
Dava konusu olayda, anılan vergi tekniği raporlarında davacı adına üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin sebebi ve dayanağı somut olarak ortaya konulamamış olduğundan, davacı adına, ilgili dönemlerde tefecilik faaliyeti nedeniyle oluşan matrah üzerinden tarh edilen vergi üzerinden bir kat yerine üç kat kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığından kararın bir katı aşan vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyorum.