Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/804 Esas 2022/69 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/804
Karar No : 2022/69

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Başkanlığı - …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, icra müdürlüğünce müzayede yoluyla satışı gerçekleştirilen taşınmaz için ödenen katma değer vergisinin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin dördüncü fıkrasının (r) işaretli bendi uyarınca vergiden istisna olduğundan bahisle iadesi istemiyle yapılan başvurunun vergi dairesi müdürlüğünce reddi üzerine anılan ret işleminin iptali istemiyle açılan davada verilen merciine tevdi kararı uyarınca gerçekleştirilen şikâyet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ve ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren işletilecek yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler" başlıklı birinci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinin (d) işaretli alt bendinde müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışların katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanun'un "Sosyal ve askeri amaçlı istisnalarla diğer istisnalar" başlıklı 17. maddesinin dördüncü fıkrasının (r) işaretli bendinde kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin katma değer vergisinden istisna tutulduğu hükme bağlanmıştır.
Yukarıda belirtilen kanuni düzenlemelere paralel olarak 08/08/2011 tarihinde çıkarılan 60 No'lu Katma Değer Vergisi Sirkülerinin "Taşınmaz teslimlerinde KDV uygulaması" başlıklı bölümünde Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin dördüncü fıkrasının (r) işaretli bendine göre kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerin vergiden istisna olduğu belirtilmiştir.
Davaya konu uyuşmazlık katma değer vergisine tabi olan müzayede yoluyla yapılan satışlarda Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin dördüncü fıkrasının (r) işaretli bendinde düzenlenen istisnanın uygulanıp uygulanmayacağına ilişkindir.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun istisnaya ilişkin 17. maddesinin dördüncü fırkasının (r) işaretli bendinde belirtilen "satış" kavramının müzayede harici satışlar olduğu yönünde özel bir düzenleme bulunmadığından, söz konusu istisnaya ilişkin kanun maddesinin müzayede, icra ve ihale yoluyla yapılan satışlar için de geçerli olduğunun kabulü gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, davalı tarafından mercine tevdi kararı üzerine işlem tesis edilmediği anlaşılmakla birlikte düzeltme talebine konu edilen taşınmazın, en az iki yıl süreyle satın alınan şirketin aktifine kayıtlı olduğu hususu dosyadaki belgelerden anlaşılmaktadır.
Bu durumda, anılan taşınmaza ilişkin satış işleminin 3065 sayılı Kanun'un 17. maddesinin dördüncü fıkrasının (r) işaretli bendi uyarınca vergiden istisna tutulması gerektiğinden, şikâyet başvurusunun zımnen reddine dair işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiş ve ödenen katma değer vergisinin ödeme tarihinden itibaren işletilecek yasal faizi ile birlikte davacıya iadesine karar vermiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 04/04/2019 tarih ve E:2016/5204, K:2019/2623 sayılı kararı:
Bir vergi uyuşmazlığının düzeltme ve şikâyet yoluyla incelenebilmesi için ileri sürülen hususların vergi, hesap veya vergilendirme hatalarından birisinin kapsamına girmesi, vergilendirme hatasının varlığından söz edilebilmesi için de kanunda sayılan hata türlerinden birinin bulunması, ayrıca bu hatanın kanun maddelerinin hukuki yorumu gerektirmeyecek şekilde açık olarak belirlenebilmesi gerekmektedir.
Mükellefiyette hata yapıldığından söz edilebilmesi için ise vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istendiğinin veya alındığının hukuki yorum gerektirmeksizin açıkça anlaşılması gerekmektedir.
Uyuşmazlığın çözümü, davacının icra marifetiyle satın aldığı taşınmaza ilişkin satış işleminin katma değer vergisinden istisna tutulup tutulamayacağının ortaya konulmasına bağlı olup söz konusu taşınmaz satışının istisna kapsamında olup olmadığının tespiti hukuki yorum gerektirdiğinden, davacı tarafından ileri sürülen iddiaların ancak tahakkuk işlemine karşı süresi içinde açılan davada incelenmesi mümkündür.
Bu durumda, hukuki ihtilaf niteliğindeki dava konusu uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında incelenmesi mümkün olmadığından ve şikâyet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemde yasal isabetsizlik bulunmadığından işlemi iptal eden Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi mahkemesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu uyuşmazlıkta vergi hatası bulunmadığı, davacı tarafından ileri sürülen hususların hukuki yorum gerektirdiği, dolayısıyla dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 09/02/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:
Davacı tarafından, icra müdürlüğünce müzayede yoluyla satışı gerçekleştirilen taşınmaz için ödenen katma değer vergisinin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin dördüncü fıkrasının (r) işaretli bendi uyarınca vergiden istisna olduğundan bahisle iadesi istemiyle yapılan başvurunun vergi dairesi müdürlüğünce reddi üzerine anılan ret işleminin iptali istemiyle açılan davada verilen merciine tevdi kararı uyarınca gerçekleştirilen şikâyet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ve ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren işletilecek yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116. maddesinde vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış; 117. maddesinde hesap hataları, matrah hatası, verginin miktarında hata ve verginin mükerrer istenilmesi olarak belirtilmiş; 118. maddesinde de mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hata halleri vergilendirme hataları olarak sayılmıştır.
Aynı Kanun'un 122. maddesinde mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri; 124. maddesinde ise vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Hazine ve Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun'un 116 ilâ 123. maddelerinde yer alan düzenlemelere göre vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi ve dolayısıyla vergilendirmeye ilişkin bir hususun düzeltme-şikâyet yoluyla yargı önüne getirilebilmesi için açık ve mutlak bir hatanın bulunması gerekmektedir. Başka bir ifadeyle, idareden düzeltilmesi talep edilebilen vergi hatalarının, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makamın veya uyuşmazlık halinde yargı yerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan, ilk bakışta anlaşılabilecek açıklıkta olması gerekmektedir.
Davacı tarafından, icra müdürlüğünce müzayede yoluyla satışı gerçekleştirilen taşınmaz için ödenen katma değer vergisinin, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin dördüncü fıkrasının (r) işaretli bendi uyarınca vergiden istisna olduğu ileri sürülmektedir. Bu noktadan hareketle uyuşmazlığın çözümü, davacının icra marifetiyle satın aldığı taşınmaza ilişkin satış işleminin katma değer vergisinden istisna tutulup tutulamayacağı hususunun ortaya konulmasına bağlıdır. Bu husus ise yukarıda ifade edildiği üzere hukuki yorum gerektirmeyen açık bir vergilendirme hatası olarak değerlendirilecek mahiyette değildir.
Diğer taraftan, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 10. maddesi kapsamında ilgililer, haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurup başvurunun sarahaten veya zımnen reddi üzerine dava açma süresi içerisinde konusuna göre Danıştaya, idare ve vergi mahkemelerine dava açabileceklerdir.
Bu bağlamda, her ne kadar davacı tarafından idareye başvuruda bulunulurken 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ilâ 123. maddelerinde düzenlenen düzeltme-şikâyet hükümlerine yer verilmemek suretiyle İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 10. maddesindeki usulün işletilmek istendiği düşünülebilirse de, başvurunun reddi üzerine ret işleminin iptali istemiyle açılan davada verilen merciine tevdi kararının davacı tarafından temyiz edilmemiş olması bu düşüncenin aksinin kabulünü gerektirmektedir.
Bu durumda, 2577 sayılı Kanun'un 10. maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayan başvuruya konu edilen hususun açık bir hata olarak da değerlendirilmesi mümkün olmadığından, davanın kabulü yolunda verilen ısrar kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.

XX- KARŞI OY:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (d) bendinde, müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışların katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanun'un 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinde de mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların mükellef olduğu kurala bağlanmıştır.
Yukarıda yer verilen hükümlerden, dolaylı bir vergi türü olan katma değer vergisinin mükellefinin, vergiye nihai olarak katlanmak durumunda olan kişi ya da kişiler değil, onlara mal teslim eden veya hizmet ifasında bulunan kişiler olduğu anlaşılmaktadır.
Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 377. maddesinin birinci fıkrasında mükelleflerin ve kendilerine vergi ziyaı cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri düzenlenmiştir. Bu hüküm uyarınca vergi mahkemesinde nihai tüketiciler değil mükellefler dava açabilecektir. Vergiye nihai olarak katlanan kişinin kendisinden haksız olarak alındığını ileri sürdüğü vergiyi, verginin mükellefine karşı adli yargıda açacağı davanın sonucuna göre geri alması olanaklıdır.
Uyuşmazlıkta, ihale yoluyla satın alınan gayrimenkuller nedeniyle katma değer vergisi mükellefinin, mal teslimini gerçekleştiren icra dairesi olduğu anlaşıldığından, katma değer vergisinin nihai yüklenicisi olarak vergi mahkemesinde dava açma hakkı bulunmayan davacı tarafından açılan davanın incelenmeksizin reddi gerekirken, işin esasının incelenmesi suretiyle verilen kararda isabet görülmemiştir.
Bu nedenle, temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XXX- KARŞI OY:
Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.