Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/902 Esas 2022/80 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/902
Karar No : 2022/80

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı - ...
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : Tasfiye Halinde ...Kağıtçılık İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2008 yılına ait indirilecek katma değer vergilerinin reddedilmesi suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2008 yılının Ocak ilâ Kasım dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri, aynı yılın Ocak ilâ Nisan, Haziran ilâ Kasım dönemleri için tarh edilen verginin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezaları, aynı yılın Mayıs dönemi için tarh edilen verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile aynı yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
.... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:
Davacı şirketin 2008 yılına ait defter ve belgelerinin istenilmesine ilişkin yazı, tasfiye memuru ......'in ikametgah adresinde 22/04/2009 tarihinde eşi ...imzasına tebliğ edilmiştir. Buna rağmen defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi üzerine ilgili yıla ilişkin katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle dava konusu cezalı tarhiyatlar yapılmış ve özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
Uyuşmazlıkta, davacının defter ve belgelerini inceleme elemanına ibraz etmediği sabit olup re’sen takdir yoluna gidilmesi yerindedir. Ancak defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemiş olması, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ispatını ve olayın özelliğine göre defter ve belgelerin ibrazı olanağını ortadan kaldırılacak bir hukuki neden olarak düşünülmemelidir. Zira mükellefler, değişik nedenlerle incelemeye ibraz edemedikleri defter ve belgelerin varlığını her zaman ispat olanağına sahip bulunmaktadırlar.
Bu nedenle Mahkemece ara kararı ile davacıdan ihtilaflı dönem defterleri ile gider belgeleri ve alış faturalarının Mahkemeye ibrazı istenilmiştir. İbraz edilen defter ve belgeler üzerinde davacının defter, kayıt, belgeleri ile beyanlarının uyumlu olup olmadığı, kayıtlarına göre indirime hak kazanıp kazanmadığı hususlarında bilirkişi incelemesi yapılmasına karar verilmiştir.
Bilirkişi incelemesi üzerine düzenlenen raporla davacının ilgili dönemlerde mal alımında bulunduğu mükellefler tarafından düzenlenen faturalar üzerinden yapılan inceleme sonucunda davacı şirketin indirilebilecek katma değer vergileri ile beyannameleri dikkate alınarak oluşturulan beyan tablosuna göre dönemler itibarıyla ödenmesi gereken fark katma değer vergileri belirlenmiştir.
Davacı tarafından söz konusu bilirkişi incelemesi tamamlandıktan sonra 2008 yılının Ağustos ila Kasım dönemlerine ilişkin olarak daha önce dava dosyasına ibraz edilmeyen birtakım alış faturaları dava dosyasına ibraz edilmiştir.
Mahkemece ara karar ile davalıdan bilirkişi raporuna ekli listede yer alan, davacı şirketin 2008 yılında mal ve hizmet alımında bulunduğu mükellefler ile bilirkişi raporu düzenlendikten sonra dosyaya sunulan alış faturaları içinde yer alan ...İnşaat Kağıtçılık ve Matbaacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenledikleri yönünde tespitleri içeren herhangi bir raporun bulunup bulunmadığı sorulmuş, varsa ibrazı istenilmiştir.
Davalı tarafından, ara karar üzerine davacının ilgili yılda mal ve hizmet alımında bulunduğu mükelleflerden ...İnşaat Kağıtçılık ve Matbaacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte fatura düzenlediğine dair herhangi bir raporun bulunmadığı; ..., ...Kağıt Kutu Promosyon ve Matbaa Malzemeleri Sanayi Limited Şirketi, ...Ambalaj İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ...Kağıt Ambalaj Matbaa Malzemeleri Reklam ve Promosyon İthalat İhracat ve Ticaret Limited Şirketi hakkında sahte belge düzenledikleri yönünde vergi tekniği raporları bulunduğu belirtilmiştir.
Davacının uyuşmazlık konusu dönemlerde mal ve hizmet alımında bulunduğu mükelleflerden ...ile ...Kağıt Kutu Promosyon ve Matbaa Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının incelenmesinden bu mükelleflerin düzenlediği faturaların sahte olduğu yönünde yapılmış somut bir tespit bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Uyuşmazlık konusu dönemlerde mal ve hizmet alımında bulunulan mükelleflerden ...Kutu Ambalaj İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile ...Kağıt Ambalaj Matbaa Malzemeleri Reklam ve Promosyon İthalat İhracat ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının incelenmesinden ise bu mükellefler tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir ticari ilişki neticesinde düzenlenmediği sonucuna varılmıştır.
Bir örneği taraflara tebliğ edilen bilirkişi raporuna davalı tarafından yapılan itiraz yerinde görülmeyerek bilirkişi raporuyla yeniden belirlenen katma değer vergisi beyan tablosu gerekçe ve sonuç itibarıyla Mahkemece yeterli görülmüştür.

Bilirkişi incelemesi tamamlandıktan sonra Mahkemeye ibraz edilen alış faturaları da dikkate alınarak dava konusu katma değer vergisi tarhiyatlarının; 2008 yılının Mart dönemi için 3.421,20 TL, Nisan dönemi için 217,46 TL, Ağustos dönemi için 99,26 TL, Ekim dönemi için 5,41 TL'lik kısmı ile ... Kutu Ambalaj İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile ... Kağıt Ambalaj Matbaa Malzemeleri Reklam ve Promosyon İthalat İhracat ve Ticaret Limited Şirketi'den alınan faturalarda gösterilen katma değer vergilerinin reddi suretiyle yapılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Tarh edilen verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden yapılan inceleme:
Vergi ziyaı cezasına esas alınan tarhiyatlara ilişkin matrahın davacının vermiş olduğu beyanlar dikkate alınmak suretiyle tespit edildiği görüldüğünden olayda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin atıfta bulunduğu 359. maddesinde yer alan koşulların bir arada gerçekleşmediği anlaşılmaktadır.
Bu nedenle dava konusu vergi ziyaı cezalarının tarh edilen verginin bir katını aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanarak artırılan kısmı yönünden yapılan inceleme:
Tekerrür hükmüne esas alınan 2006 yılına ilişkin cezanın 04/07/2007 tarihinde kesinleştiği dikkate alındığında olayda uyuşmazlık konusu dönemlere ilişkin cezanın tekerrür hükmü uygulanarak artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 355. maddesinin birinci fıkrası uyarınca 1.600,00 TL tutarında kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:
Davacı şirketin tasfiye memuru ...'in ikametgah adresinde 22/04/2009 tarihinde eşi ... imzasına usulüne uygun olarak tebliğ edilen defter belge isteme yazısıyla ilgili defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceği hususu bildirilmiş olduğundan, söz konusu defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Ancak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 5904 sayılı Kanun'la değişik mükerrer 355. maddesinde, kesilecek özel usulsüzlük cezasının miktarı 1.000 TL olarak belirlendiğinden ve yeni düzenleme mükellef lehine olduğundan dava konusu özel usulsüzlük cezasının 1.000 TL' yi aşan kısmında yasal isabet görülmemiştir.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu tarhiyatların 2008 yılının Mart dönemi için 3.421,20 TL, Nisan dönemi için 217,46 TL, Ağustos dönemi için 99,26 TL, Ekim dönemi için 5,41 TL'lik kısmı ile ... Kutu Ambalaj İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile ... Kağıt Ambalaj Matbaa Malzemeleri Reklam ve Promosyon İthalat İhracat ve Ticaret Limited Şirketi'den alınan faturalarda gösterilen katma değer vergilerinin reddi suretiyle yapılan kısmı, anılan vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir kata isabet eden ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezasının 1.000 TL'lik kısmı yönünden davanın reddine, bunlar dışında kalan vergi ve cezalar yönünden davanın kabulü ile bu vergi ve cezaların kaldırılmasına karar vermiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 21/11/2017 tarih ve E:2016/1494, K:2017/7672 sayılı kararı:
Davacının temyiz istemi yönünden inceleme:
Davacının temyiz dilekçesinde belirtilen hususlar Mahkeme kararının dayandığı gerekçeler karşısında yerinde ve kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalının temyiz istemi yönünden inceleme:
Özel usulsüzlük cezası hakkında mahkemece verilen kararda hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Dava konusu tarhiyatların, davacı şirketin 2008 yılına ilişkin defter ve belgelerinin 23/03/2009 tarihinde tasfiye memuru ...'in ikamet adresinde eşine tebliğ edilmek suretiyle istenilmesi ve herhangi bir mücbir sebep göstermeksizin defter ve belgelerin ibraz edilmemesi üzerine idarece davacının katma değer vergisi indirimlerinin kayıtlarından çıkarılması suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca yapıldığı ve Mahkemece ilgili defter ve belgelerin ara kararıyla istenilerek bilirkişi incelemesine tabi tutularak temyize konu kararın verildiği anlaşılmaktadır.
Olayda; davacıya usulüne uygun olarak tebliğ edilen defter ve belge isteme yazısına karşın davacının herhangi bir mücbir sebebe dayanmaksızın yükümlülüğünü yerine getirmemesi üzerine yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık Mahkemece verilen kararda hukuki isabet bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası ile özel usulsüzlük cezasının 1.000,00 TL'yi aşan kısmı bakımından davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasını onamış; vergi ve cezaların kısmen kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.
.... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., ...sayılı ısrar kararı:
Mahkeme ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle tekerrür hükmünün uygulanması nedeniyle artırılan ve kesinleşen kısım da dikkate almak suretiyle vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmı ile dava konusu tarhiyatların kısmen kaldırılmasına ilişkin bozulan hüküm fıkraları yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu cezalı tarhiyatların hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile kararın temyize konu hüküm fıkrasının diğer yönlerden hukuka uygunluğu incelenmek üzere dosyanın Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
I- Kararın, dava konusu cezalı tarhiyatın kısmen kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi bakımından yapılan inceleme:
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararıyla, davacılar tarafından mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmeyen yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, oluşan içtihat aykırılığının, bu doğrultuda birleştirilmesine karar verilmiştir.
Mahkemece, davacı tarafından mahkemeye ibraz edilen defter ve belgeler davalı idareye gönderilmemiş, defter ve belgeler üzerinde yeminli mali müşavire bilirkişi incelemesi yaptırılmıştır. Davalıdan, bilirkişi raporuna istinaden davacının 2008 yılında mal ve hizmet alımında bulunduğu mükellefler hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediklerine dair herhangi bir raporun bulunup bulunmadığı sorulmuş, varsa ibrazı istenilmiştir. Davalı tarafından ibraz edilen vergi tekniği raporları da incelenerek 2008 yılının Mart dönemi için 3.421,20 TL, Nisan dönemi için 217,46 TL, Ağustos dönemi için 99,26 TL, Ekim dönemi için 5,41 TL'lik kısmı ile ... Kutu Ambalaj İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile ... Kağıt Ambalaj Matbaa Malzemeleri Reklam ve Promosyon İthalat İhracat ve Ticaret Limited Şirketi'den alınan faturalar nedeniyle yapılan kısım dışında kalan cezalı tarhiyatlar yönünden davanın kabulü ile bu vergi ve cezaların kaldırılmasına karar verilmiştir.
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararına göre ise davacının defter ve belgelerinin davalı idareye gönderilerek ve idarenin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiğinden ısrar kararının söz konusu hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.
Öte yandan, kısmen kaldırılmasına karar verilen tarhiyatlar hakkında verilecek kararın sonucuna göre anılan vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden yeniden bir değerlendirme yapılarak karar verilmesi gerektiği tabiidir.
II- Kararın, üç kat vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının, hakkında davanın reddine karar verilen tarhiyatlara isabet eden kısmına yöneltilen temyiz istemi bakımından yapılan inceleme:
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararından sonra oluşan yeni hukuki durum göz önüne alındığında, hakkında davanın reddine karar verilen tarhiyatlara isabet eden vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmı yönünden Mahkemece yeniden yapılacak değerlendirmeden sonra ulaşılacak kanaate göre karar verilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle, ısrar kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması icap etmiştir.
Diğer taraftan, Vergi Mahkemesince yeniden verilecek kararda, davacının yasal defter ve belgelerini ibraz etmemesine yönelik fiilinin, hem vergi ziyaı cezasının hem de önceki yargılama sürecinde kesinleşen (özel) usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir nitelikte olup olmadığı; vergi ziyaı cezasının kesilmesinde, özel usulsüzlük cezasının da kesildiği hususunun dikkate alınıp alınmadığı ve bu cezaların mukayese edilip edilmediğinin 213 sayılı Kanun'un 336. maddesinin dikkate alınarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 09/02/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.