Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/779 Esas 2022/79 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/779
Karar No : 2022/79

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı - …
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …

2- (DAVACI) .. Kimya ve Ambalaj Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı idarece tespit edilen faturaları kayıtlarına dahil ettiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2010 yılının Mayıs ila Ağustos, Ekim, Kasım dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergileri, verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile aynı yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporuyla 2010 yılında haksız olarak indirime konu ettiği tespit edilen faturaları düzenleyen … Plastik İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Şirket plastik sofra, mutfak ve diğer ev eşyası ile tuvalet eşyası toptan ticareti ile iştigal etmek üzere 23/08/2007 tarihinde mükellefiyet tesis ettirmiş, 30/06/2010 tarihi itibarıyla mükellefiyeti re'sen terkin edilmiştir.
ii. 2009, 2010 hesap dönemlerine ilişkin defter ve belgelerinin ibrazı istenilmesine rağmen yalnızca 2009 hesap dönemine ilişkin yevmiye defteri ibraz edilmiştir.
iii. İşe başlama bildirimi üzerine 29/08/2007 tarihinde yapılan yoklamada, şirketin 23/08/2007 tarihinde işe başladığı, işyerinin 105 metrekare olup aylık kirasının 400,00 TL olduğu, tespit anında ücretli çalışanının olmadığı, şirket sermayesinin 200.000,00 TL olduğu, ortaklarının …(%80 hisse oranında) … (%20 hisse oranında) olduğu, ofis bölümünde masa, sandalye, etajer, evrak dolabı, bilgisayar ve donanımı ile telefonun bulunduğu tespit edilmiştir. Şirketin plastik hammadde, plastik koli toptan alım satım işi yapacağı, söz konusu işyerinin üç katlı olduğu, bodrum ve giriş katın depo olarak kullanılacağı diğer bölümün ofis olarak kullanılacağı, muhasebe işlemlerini …'nın yürüteceği belirtilmiştir.
16/02/2009 tarihinde adres değişikliği üzerine bildirilen yeni adreste yapılan yoklamada, şirketin 04/02/2009 tarihinde bildirilen adrese nakil geldiği, işyerinin 40 metrekare büyüklüğünde büro şeklinde olduğu ve aylık kirasının 450,00 TL olduğu, asgari ücretli bir çalışanının olduğu, şirketin plastik poşet ambalaj ürünleri toptan alım satım işinde faaliyet gösterdiği, işyerinin büro olarak kullanıldığı, demirbaş olarak büro masası, koltuk, sandalye, evrak dolabı ve bir adet bilgisayarın mevcut olduğu, muhasebe işlerinin … tarafından yürütüldüğü tespit edilmiştir.
12/07/2010 tarihinde yapılan yoklamada şirketin adresten yaklaşık iki ay önce ayrıldığı yeni adresinin bilinmediği, işyerinde 01/07/2010 tarihinden itibaren başka bir mükellefin faaliyet gösterdiği tespit edilmiştir.
iv. Şirket Ba-Bs bildirimleriyle 2007 yılında toplam 2.493.429,00 TL tutarında mal ve hizmet alımında bulunduğunu, buna karşılık toplam 2.012.218,00 TL tutarında satış yaptığını; 2008 yılında ise toplam 10.549.788,00 TL tutarında mal ve hizmet alımında bulunduğunu, buna karşılık 11.170.032,00 TL tutarında satış yaptığını bildirmiştir. Diğer mükellefler tarafından verilen Ba-Bs bildirimleriyle anılan şirkete toplam 3.311.701,00 TL tutarında satış yapıldığı, şirketten 9.542.624,00 TL tutarında alım yapıldığı bildirilmiştir.
v. Şirketin, 2009 yılında (vergi tekniği raporuna göre 2008 yılında) katma değer vergisi matrahının 11.441.811,39 TL olduğu tespit edilmiştir.
Vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yönünden yapılan inceleme:
Olayda, davacının indirim konusu yapmış olduğu faturaları düzenleyen … Plastik İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerin değerlendirilmesinden söz konusu faturaların sahte belge niteliğinde olduğu yönünde somut bir tespit bulunmadığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle anılan şirket tarafından düzenlenen faturalarda yer alan katma değer vergilerinin, indirilecek katma değer vergilerinden çıkarılması suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden yapılan inceleme:
Davacının alışlarını belgelendirdiği bir kısım faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğunun tespiti üzerine gerçek olan alışların belgesiz olarak yapıldığından bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasında, cezayı gerektiren eylem bütün unsurlarıyla kuşkudan uzak ve hukuken kabul edilebilecek biçimde somut olarak olarak ortaya konulmadığından hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, hesap dönemi kapandıktan sonra davacı adına ceza kesilmesi kanunun getiriliş amacına da uymamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 17/10/2018 tarih ve E:2016/18771, K:2018/9071 sayılı kararı:
Kararın, özel usulsüzlük cezasını kaldırılmasına ilişkin kısmı hukuka uygun olup ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Sahte fatura kullandığından bahisle davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacının, sahte belge düzenlediği tespit edilen … Plastik İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturaları kanuni defterlerine kaydederek ilgili faturalar üzerinden hesaplanan katma değer vergisini indirim konusu yaptığı tespit edilmiştir.
Davacıya fatura düzenleyen … Plastik İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, mükellefin yüksek tutarlı katma değer vergileri beyan etmesine rağmen cüzi miktarlarda ödenecek vergisinin çıktığı, vergi borçlarının büyük bir kısmını ödemediği, Ba ve Bs bildirimlerinde farklılıklar bulunduğu ve özellikle ilgili yıllarda mal alışlarını, hakkında vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden yapmış olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Bu tespitler değerlendirildiğinde, … Plastik İç ve Dış Ticaret Limited Şirketinin davacıya düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Bu nedenle Mahkeme kararının davacı adına yapılan cezalı tarhiyatı kaldıran hüküm fıkrasında yasal isabet görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararın vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasını onamıştır. Daire, davalının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
…Plastik İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun sonuç kısmında belirtildiği üzere mükellefin 2010 yılında sahte belge düzenlendiğine ilişkin herhangi tespit bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle bozulan kısım yönünden ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davacı tarafından, uyuşmazlık konusu dönemlerde … Plastik İç ve Dış Ticaret Limited Şirketinden mal alışının bulunmadığı, mal alışlarının …Plastik İnşaat Tekstil Dayanıklı Tüketim Malzemeleri Mobilya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden yapıldığı, Mahkeme kararının bu nedenle hatalı olduğu ileri sürülerek; davalı tarafından, … Plastik İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla anılan şirket tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı açıkça ortaya konulduğundan dava konusu vergi ve cezaların hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMASI : Taraflarca cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağı vergi inceleme raporunda idari işlemin maddi sebeplerinin mevcudiyeti tereddüte mahal vermeyecek açıklıkta ortaya konulmadığından sebep unsurundaki sakatlık nedeniyle dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Bu nedenle ısrar kararına taraflarca yöneltilen temyiz istemlerinin bu gerekçeyle reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı adına, emtia teslimine dayanmadığı idarece tespit edilen faturaları kayıtlarına dahil ettiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2010 yılının Mayıs ila Ağustos, Ekim, Kasım dönemlerine ilişkin olarak dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapılmıştır.
Davacı hakkında düzenlenen 20/03/2014 tarihli vergi inceleme tutanağına göre, davacı şirket yetkilisinden 2010 yılında kayıtlara geçirilen … Plastik İnşaat Tekstil Dayanıklı Tüketim Malzemeleri Mobilya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen on dokuz adet fatura hakkında bilgi vermesi istenmiş, şirket yetkilisi tarafından bu faturaların yasal defterlere maliyet olarak kaydedildiği, faturalarda yazılı emtiaların fiilen alındığı ve bu alışlara ilişkin ödemelerin çekle yapıldığı belirtilmiştir.
Dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağı … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, davacının 2010 yılına ilişkin hesap ve defterlerinin Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) ve (6) numaralı bentleri gereği incelenmesi neticesinde tespit edilen hususlara yer verilmiştir. Raporun re'sen takdir nedeni başlıklı kısmında, davacıya … Plastik İnşaat Tekstil Dayanıklı Tüketim Malzemeleri Mobilya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalar eleştiri konusu yapılmakta iken vergi inceleme raporunun ilerleyen kısımlarında anılan faturaları düzenlediği belirtilerek … Plastik İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi'nden bahsedilmiş ve bu şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna, tarih ve sayı belirterek atıf yapılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde iptal davası, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan davalar olarak tanımlanmış; ayrıca idari yargı yetkisinin, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin birinci fıkrasında, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlandıktan sonra; ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle ihticaca salih bulunmaması, (6) numaralı bendinde de tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali re'sen tarh nedenleri arasında sayılmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Sebep, idari işlemin yapılmasını gerektiren, idareyi işlem tesis etmeye sevk eden maddi veya hukuki durumlardır. İdare hukukunda sebepsiz idari işlem olamaz. İdarenin tüm işlemleri, idari faaliyetlerin nihai amacı olan kamu yararını gerçekleştirmeye yönelen bir sebebe dayanmalıdır.
İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesi uyarınca bir idari işlem, dava konusu edilmesi halinde maddede sayılan diğer unsurların yanında sebep unsuru yönünden de yargı merciince hukuka uygunluk denetimine tabi tutulacaktır.
Bu anlamda, hakkında idari işlem tesis edilenlerce hukuka aykırılık iddialarının etkin bir biçimde ileri sürülebilmesi ve yargı mercii tarafından idari işlemin hukuki denetiminin gerçekleştirilebilmesi için idarece, tesis edilen işlemin maddi ve hukuki sebeplerinin açıkça ortaya konulması gerekmektedir.
Vergi hukukunda, vergilendirme işlemi olan tarh işleminin maddi sebebi vergiyi doğuran bir faaliyette bulunulmuş olması, hukuki sebebi ise bu faaliyetin vergilendirileceğini öngören bir hukuk kuralının bulunmasıdır.
Uyuşmazlık konusu olayda davacı adına vergi tarh edilmesine ilişkin idari işlemin, hazırlık işlemi niteliğinde olan vergi inceleme raporuna dayanılarak tesis edildiği anlaşılmaktadır. Bu raporun dayanağı olan vergi inceleme tutanağında, hakkında şirket yetkilisinin ifadesine başvurulan faturaların tarih ve sayıları ile vergi inceleme raporunda gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın kayıtlara geçirildiği belirtilen faturaların tarih ve sayılarının aynı olduğu anlaşılmaktadır. Ancak vergi inceleme tutanağında bu faturaların … Plastik İnşaat Tekstil Dayanıklı Tüketim Malzemeleri Mobilya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlendiği belirtilmişken vergi inceleme raporunda farklı bir mükellefin adına yer vermek suretiyle faturuların hangi mükellef tarafından düzenlendiğine ilişkin çelişkili tespitler yapılmıştır.
Öte yandan, davacı tarafından, dava dilekçesinde uyuşmazlık konusu dönemde … Plastik İnşaat Tekstil Dayanıklı Tüketim Malzemeleri Mobilya Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimine ilişkin olduğu belirtilerek anılan şirket tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle tarh edilen vergi ve kesilen cezaların hukuka aykırı olduğu iddiasıyla işbu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, Mahkemece, uyuşmazlıkta dava konusu vergi ve cezaların dayanağı vergi inceleme raporu ile dosyaya sunulan bilgi ve belgelerin, idari işlemin maddi sebeplerini ortaya koymada yeterli olup olmadığı değerlendirildikten sonra sebep unsuru yönünden yapılacak hukukilik denetiminin sonucuna göre karar verilmesi gerektiği açıktır.
Bu nedenle, .. Plastik İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunun incelemesi suretiyle verilen Mahkeme kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
2-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
3-Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yatırılan yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 09/02/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.