Danıştay 7. Daire 2018/291 Esas 2022/803 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2018/291
Karar No : 2022/803

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Demir ve Çelik Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı şirket tarafından satın alınan ve 3403.19.90.00.00 GTİP'inde yer alan hadde yağının, 2013 ilâ 2014 yıllarında, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetveli dışında yer alan malların imalatında kullanıldığından bahisle satın alınan hadde yağı için ödenen özel tüketim vergilerinin mahsuben iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddi yolundaki işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; olayda, davacı şirketin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 4. fıkrasında Maliye Bakanlığına verilen yetkiye istinaden düzenlenen 25 Seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'ne göre iade/mahsup talebi için gerekli belgeleri temin edip yetkili idareye başvurduğu, başvuruya ilişkin belgelerde eksiklik görülmemesi üzerine talebin incelemeye sevk edildiği, düzenlenen vergi inceleme raporlarında davacı şirketin defter ve kayıt düzenlerinde birtakım usuli eksiklikler olduğu tespitlerine yer verilerek özel tüketim vergisi iade/mahsup talebinin reddine dair işlemin tesis edildiği, ancak dava konusu işlemin dayanağını teşkil eden vergi inceleme raporlarında özel tüketim vergisi iadesine konu olan hadde yağının davacı şirket tarafından satın alınıp alınmadığı, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli 1 Sayılı listenin B cetveline dahil olmayan malların imalinde Tebliğ'de belirtilen süre içerisinde kullanılıp kullanılmadığına ilişkin tespitlerin yer almadığı, eksik ve yetersiz incelemeyle düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanarak tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının mahsup talebine istinaden yapılan inceleme sonucunda düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda, iade talebine konu mal olan hadde yağının davacı şirketin yevmiye kayıtlarında, miktar bilgisi olmaksızın sadece parasal tutar olarak, kısmen diğer yağ tüketimleri için de ortak kullanılan ...YAĞ hesabına, kısmen de sair malların kaydedildiği....MG/FG MAL BEDELİ ARA HS hesabına kaydedildiği, hadde yağının bu şekilde kaydedilmesinin, kanuni defterlerde kayıtlı yağların ne kadarının hadde yağı olduğunun, ne kadarının hangi maksatla üretime sokulduğunun ya da diğer amaçlar için sarf edildiğinin tespitine engel olduğu, kanuni defterlerde imȃlȃta dair yevmiye kayıtlarındaki mamul isimlerinin iade taleplerinde verilen bilgilerdeki mamul isimleriyle örtüşmediği ve herhangi bir mamule ilişkin imalat miktarının bu kayıtlardan saptanamadığı, kanuni defterlerde "uzun" ve "sıcak" diye kaydedilen mamullerin, "Bobin (RKK, KRKK, HCKK, BRKK, RD, R) ve Levha (LRKK, HRUKK, FHRUK, FLRKK) ürünlerine tekabül ettiğinin kurum yetkililerince ifade edildiği, davacı şirket tarafından 2013 yılında usulüne uygun envanter defteri tutulmadığından dönem başı ve dönem sonu stoklarının cins ve miktar olarak tespitinin imkansız olduğu, aynı vergilendirme döneminde, üretim bilgilerini içeren müstakil bir imȃlȃt defteri tutulmadığı gibi, yevmiye kayıtlarının da bu eksikliği ikame edecek şekilde düzenlenmediği, diğer yandan, davacının iade talebi sırasında sunduğu imalatta kullanılmak üzere temin edilen iadeye konu malların iade talep edilen döneme ilişkin dönem başı stoku, dönem içi alışları, imalatta kullanılan miktarları ile dönem sonu stoklarını gösterir tablo ile imal edilen malların iade talep edilen döneme ilişkin dönem başı stoku, dönem içi imalat, dönem içi satış ve dönem sonu stok bilgilerinin davacı şirketçe kullanılan SAPP programı vasıtasıyla takip edildiği, ancak bu programın kullanımının yasal bir zorunluluk olmadığı, yasalarla kullanımı zorunlu kılınmamış ve ihdas edenlerle kullanıcılarının müdahalesini mümkün kılan bilgisayar programlarındaki bilgilerin, alelade başka ortamlardaki bilgilerden, hatta kurum yetkililerinin hafızalarındaki bilgilerden bir farkının olmadığı ve delil niteliğinin de bulunmadığı, mükellef kurumca kanuni defterlere dayanmaksızın çıkarılan stok bilgilerinin çelişkili olduğu, rapora ekli inceleme tutanağında tespit edilen ekspertiz raporları tetkik edildiğinde, fiili üretimde kullanılan hadde yağlama yağı ve stok miktarlarından bahsedildiği, raporda yer alan tablodaki mamul ismi ve tüketim miktarlarının firma beyanına göre hazırlandığı, sunulan ekspertiz raporlarının iade işlemleri için istenen hesaplama ve bilgileri içermediğinden ne kadar yağın ne kadar mȃmul üretimi için gerekli olduğu hususunda fikir vermediği, bu itibarla iade talep dilekçesi ekinde verilen tablolardaki ham madde, malzeme ve mamül bilgilerinin kanuni defterlere kaydedilmemiş olması, iade dilekçesi ekinde verilen stok bilgilerin gerçekliklerinin ispatının mümkün olmaması ve çelişkiler içermesi, dönem başı ve dönem sonu stoklarının tespitini mümkün kılan envanter defterinin usulüne uygun tutulmamış olması, yevmiye kayıtlarının imȃlȃt bilgilerini içerecek şekilde düzenlenmemesi ve nihayet sunulan ekspertiz raporlarının delil değeri taşımaması hususları birlikte değerlendirilerek 2013 yılı için talep edilen toplam 62.987,01 TL tutarlı ÖTV'nin iadesinin mümkün olmadığı sonucuna ulaşıldığı, bu durumda, yukarıda yer verilen inceleme raporundaki tespitler ile dosya kapsamı diğer bilgi ve belgeler birlikte incelenmesinden, davacı şirketin kanuni defterlerindeki kayıtlardan, dönem başında stoklarda ne kadar hadde yağının bulunduğu, dönem içinde ne kadar hadde yağının satın alındığı, ne kadarının imalatta kullanıldığı, ne kadarının zayi olduğu, ne kadarının satıldığı ve ne kadarının dönem sonu stoklarda yer aldığını ortaya koymanın mümkün olmadığı, mamullerin dönem başı stok, dönem içi üretim ve satış ile dönem sonu stok miktarlarının defter kayıtlarından saptanmasının imkansız olduğu, davacı tarafından da bu hususların tespitine ilişkin olarak somut bir bilgi ve belgenin de sunulmadığı görüldüğünden, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf talebinin kabulüne, dava konusu işlemin iptaline ilişkin mahkeme kararının kaldırılmasına ve davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Mahsuben iade için gerekli tüm belgelerin idareye sunulduğu, şirketlerinin halka açık olduğu ve her yıl bağımsız denetim kuruluşları tarafından denetlendikleri, yeminli mali müşavir tam tasdik ve vergi denetim kurulu incelemelerine tabi tutuldukları, uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporu dışında haklarında eleştirinin bulunmadığı, emtiaların miktar itibarıyla kaydedilme zorunluluğunun sadece imalat defteri için geçerli olduğu, ancak mevzuat gereği kendilerinin söz konusu defteri tutma yükümlülüklerinin bulunmadığı, hadde yağı alışlarını müstakil bir hesaba kaydedeceklerine dair bir düzenlemenin yer almadığı, hadde yağı alışlarının faturalar itibarıyla ayrı ayrı yevmiye kayıtlarına konu edildiği ve üretime sevk edilen malların bu kayıtlarda yer aldığı, talep halinde yasal defterlerini sunabilecekleri, aynı işlevi gören mamüllerin farklı kalite ve çeşidinin çok sayıda olması nedeniyle yevmiye kayıtlarında mamül isimlerinin toplulaştırılarak izlenebileceği, ancak iade talebinde, üretimin hangi ürüne ilişkin olduğunun açıkça belli olması amacıyla ürünlerin tek tek sayıldığı, SAPP programının kendi kalibrelerinde bulunan tüm şirketlerce kullanıldığı, anılan sisteme müdahale edilmesi halinde şirketin kendi mali sistematiğinin bozulabileceği, şirketlerinin ve kendilerine yakın kalibredeki şirketlerin yüz binlerce ham madde alımı ve üretimi olduğundan imalatın yevmiye defterinden takibinin mümkün olamayacağı, hadde yağı olmadan üretim gerçekleştirilemeyeceğinden, söz konusu mamülün üretime sokulmasının zorunlu olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : Olayda, davacı şirketin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 4. fıkrasında Maliye Bakanlığına verilen yetkiye istinaden düzenlenen 25 Seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'ne göre iade/mahsup talebi için gerekli belgeleri temin edip yetkili idareye başvurduğu, başvuru içeriği belgelerde eksiklik görülmemesi üzerine mahsuben iade taleplerinin yerine getirildikten sonra vergi incelemesine sevk edilmesi gerekirken, davacının mahsuben iade taleplerinin yerine getirilmeden doğrudan vergi incelemesine sevk edilmesi ve ilk başvurudan yaklaşık iki sene sonra mahsuben iade taleplerinin reddine ilişkin işlem tesisinde hukuka uyarlık bulunmadığından, bölge idare mahkemesinin davanın reddine dair kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket tarafından satın alınan "hadde yağının" 2013 ilâ 2014 yıllarında, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetveli dışında yer alan eşyaların imalatında kullanıldığından bahisle satın alınan eşya için ödenen özel tüketim vergilerinin mahsuben iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddi yolundaki işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrasında, Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların; (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, 12. maddenin 1. fıkrasında da özel tüketim vergisinin, Kanun'a ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı, 2. fıkrasının (a) bendinde Bakanlar Kurulunun topluca veya ayrı ayrı olmak üzere (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye yetkili olduğu, 4. fıkrasında da (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarının, bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca farklı tespit edilmesi halinde; Maliye Bakanlığının vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tâbi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminatın türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu düzenlenmiştir.
4760 sayılı Kanun'un 8. ve 12. maddeleri ile verilen yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılan 2012/3792 sayılı Kararıyla 4760 sayılı Kanun kapsamında tecil-terkin uygulamasına dair değişiklikler yapılmıştır.
Belirtilen Karar ile düzenlenen indirimli vergi uygulamalarından kaynaklanan vergi farklılaştırmalarının alıcılara nasıl iade edileceğine dair usul ve esaslar ise 4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 4. fıkrasında Maliye Bakanlığına verilen yetkiye istinaden 11/10/2012 tarih ve 28348 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 25 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiştir.
25 seri no'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'nde, "(I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malların; bu listeye dâhil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere imalatçılara ÖTV mükellefleri tarafından tesliminde, diğer alıcılara teslimlerde olduğu gibi, bu malların birimi itibariyle (B) cetvelinde yer alan yürürlükteki vergi tutarları üzerinden vergi beyan edilerek ödenecektir.....Bu uygulama kapsamında kullanılmak üzere ÖTV mükelleflerinden satın alınan malların satın alma tarihini, ithal edilen malların ise ithal tarihini takip eden aybaşından itibaren 12 ay içinde imalatta kullanılması gerekmektedir.... İmalatçıların (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malları, bu listeye dâhil olmayan malların imalinde kullanmaları halinde iadesini talep edebilecekleri vergi tutarı; bu mallar için daha önce ödenen vergi tutarları ile söz konusu Kararnamenin eki Kararın 1. maddesinde belirlenen oranlara göre hesaplanan vergi tutarları arasındaki fark tutardır." düzenlemesi; "Mahsup Dilekçesine Eklenecek Belgeler başlıklı" 4.1.2. bölümünde ise, "İade taleplerinde dilekçe ekine şu belgeler ekleneceği: i.) İade talep edenin sanayi sicil belgesi (aslı veya noter onaylı örneği). Bu belge bir defaya mahsus olmak üzere verilecek olup belgenin vize edilmesi veya yenilenmesi halinde yeni belge ibraz edilecektir. ii.) İadeye konu ÖTV'leri içeren malların alımlarına ilişkin fatura ve benzeri belgelerin listesi. iii.) İmal edilen mallarda ne kadar iadeye konu ÖTV'ye tabi mal kullanılması gerektiğine ve zayi miktarına ilişkin ilgili kuruluşlardan alınan ekspertiz raporları. (Bu raporların sanayi odası bulunan illerde sanayi odalarından, sanayi odası bulunmayan illerde sanayi ve ticaret odalarından alınması gerekmektedir.) iv.) Ekspertiz raporlarına göre imalatta kullanılan miktarın uygunluğuna dair hesaplamaları içeren tablo. v.) Bu Tebliğin (1.) bölümündeki talepler için imalatta kullanılmak üzere temin edilen iadeye konu malların iade talep edilen döneme ilişkin dönem başı stoku, dönem içi alışları, imalatta kullanılan miktarları ile dönem sonu stoklarını gösterir tablo. vi.) Bu Tebliğin (1.) bölümündeki talepler için imal edilen malların iade talep edilen döneme ilişkin dönem başı stoku, dönem içi imalat, dönem içi satış ve dönem sonu stok bilgilerini gösterir tablo. vii.) Bu Tebliğin (2.) ve (3.) bölümündeki talepler için imalatta kullanılan malların satın alma ve imalatta kullanma tarihleri ile kullanım miktarlarını gösterir tablo. viii.) Bu Tebliğin (2.) ve (3.) bölümündeki talepler için imal edilen malların satış faturaları listesi. ix.) Bu Tebliğin (3.) bölümündeki talepler için EPDK tarafından verilen madeni yağ lisansı (aslı veya noter onaylı örneği). Bu belge bir defaya mahsus olmak üzere verilecek olup belgenin yenilenmesi halinde yeni belge ibraz edilecektir. x.) Bu Tebliğ'in (3.) bölümündeki talepler için gümrük beyannamesi bilgilerini gösterir liste." açıklamasına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyasının incelenmesinden, davacı şirketin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak satın aldığı 3403.19.90.00.00 GTİP numaralı malları bir yıl içerisinde (1) sayılı listenin dışında yer alan malların imalinde kullandığını ileri sürerek 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve 25 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği kapsamında sırasıyla 30/06/2014, 30/10/2014 ve 28/01/2015 tarihli dilekçelerle mahsuben iade taleplerinde bulunduğu, bu taleplerin ... tarih ve ... kayıt sayılı yazıyla incelemeye sevk edildiği, 2013 ve 2014 dönemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen raporlarda özel tüketim vergilerinin iadelerinin mümkün olmadığı, taleplerin reddedilmesi gerektiğinin belirtilmesi üzerine, ilk mahsuben iade başvurusunun üzerinden yaklaşık iki yıl geçtikten sonra tesis edilen ... tarih ve ... sayılı işlemle mahsuben iade taleplerinin reddine karar verildiği anlaşılmıştır.
Olayda, davacı şirketin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 4. fıkrasında Maliye Bakanlığına verilen yetkiye istinaden düzenlenen 25 Seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'ne göre iade/mahsup talebi için gerekli belgeleri temin edip yetkili idareye başvurduğu, başvuru içeriği belgelerde eksiklik görülmemesi üzerine mahsuben iade talepleri yerine getirildikten sonra vergi incelemesine sevk edilmesi gerekirken, davacının mahsuben iade talepleri yerine getirilmeden doğrudan vergi incelemesine sevk edildiği ve ilk başvurudan yaklaşık iki sene sonra mahsuben iade taleplerinin davacı şirketin defter ve kayıtlarında birtakım eksiklikler olduğu yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporlarına dayanılarak reddedildiği görülmektedir.
Öte yandan, dava konusu işleme dayanak olarak kabul edilen vergi inceleme raporlarında özel tüketim vergisinin iadesine konu olan hadde yağının davacı şirket tarafından satın alınıp alınmadığı, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli 1 Sayılı listenin (B) cetveline dahil olmayan malların imalinde Tebliğ'de belirtilen süre içerisinde kullanılıp kullanılmadığına ilişkin somut tespitlerin de yer almadığı, bu itibarla, davacının defter ve kayıtlarında yer aldığı ileri sürülen usulü eksikliler nedeniyle hadde yağının üretime sevk edilip edilmediği hususunun anlaşılamadığı çıkarımından hareketle eksik, yetersiz ve anılan düzenlemelere aykırı olarak mahsuben iade talebi gerçekleştirilmeden önce düzenlenen vergi inceleme raporuna dayalı olarak tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, istemin özeti bölümünde yazılı gerekçeyle davanın reddi yolunda karar veren bölge idare mahkemesi kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 23/02/2022 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli 1 sayılı listenin B cetveli dışında kalan malların imalatında kullanılması halinde satın alınan mal için ödenen özel tüketim vergisinin iade edileceği (mahsuben/ nakden) düzenlenmiş olmakla, davacının, bu malı (hadde yağı) aldığını ve bunu B cetvelinin dışında kalan malların imalatında kullandığını ispat etmesi gerekmektedir.
Davacının söz konusu ispat yükümlülüğünü, tutulması zorunlu defterleri tutmak ve gerekli bilgileri usulünce kaydetmek suretiyle yerine getireceği tabi olmakla, bu yükümlülüğün davalı idareye yüklenmesi ve mamulün üretilmediğinin ispatının beklenmesi hayatın olağan akışına ters düştüğünden bölge idare mahkemesi kararının onanması gerektiği oyu ile daire kararına katılmıyorum.