Danıştay 3. Daire 2019/779 Esas 2022/770 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/779
Karar No : 2022/770

TEMYİZ EDENLER :1- (DAVALI) ...Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ: Av. ...

2- (DAVACI) ...
VEKİLİ: Av. ...

İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca 19/10/2015 tarihinde ticaret sicilinden kaydı re'sen silinen ...Makina Petrol Petrol Ürünleri Gıda İnşaat Taahhüt İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin 2012 yılında bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bırakması nedeniyle adına kanuni temsilci sıfatıyla 2012 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, aynı yıl için 213 Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ile Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ve 2013 yılının Nisan dönemi için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkındaki vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarında yer alan saptamalardan, bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna ulaşıldığı, somut bir saptama olmaksızın özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği, mahsup dönemi geçen geçici vergi aslı için tarhiyat yapılamayacağı gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi ile özel usulsüzlük cezası kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı adına yapılan tarhiyat ve kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, incelemenin usule aykırı biçimde yapıldığı, eksik inceleme ve varsayıma dayalı tarhiyat yapıldığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... DÜŞÜNCESİ : Tasfiyeye girmeksizin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca re'sen kaydı silinen şirketin kanuni temsilcisi hakkında 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmediği dikkate alındığında salınan cezalı vergi hukuka uygun düşmediğinden davacı temyiz isteminin kabulü; davalı idare temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca 19/10/2015 tarihinde ticaret sicilinden kaydı re'sen silinen ...Makina Petrol Petrol Ürünleri Gıda İnşaat Taahhüt İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin 2012 yılında bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bırakması nedeniyle adına, kanuni temsilci sıfatıyla 2012 yılı için re'sen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi salındığı, aynı yıl için 213 Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiği, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri için re'sen bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ve 2013 yılının Nisan dönemi için re'sen bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin salındığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.
Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.
Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu ... Makina Petrol Petrol Ürünleri Gıda İnşaat Taahhüt İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7.maddesi uyarınca yapılan ihtar ve Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi'nde yayınlanan ilana rağmen süresi içerisinde bildirimde bulunulmadığından 19/10/2015 tarihinde ticaret sicilinden re'sen silindiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı görülmektedir.
Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7.maddesi uyarınca re'sen kaydı silinen şirket kanuni temsilcisi hakkında 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmediği dikkate alındığında salınan cezalı vergi ve kesilen özel usulsüzlük cezası hukuka uygun düşmediğinden Vergi Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesinin değinilen hüküm fıkralarında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Nitekim Yasa Koyucu tarafından, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü, vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminde uygulanacak düzenleme eksikliği, 213 sayılı Vergi Usul Kanun'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile eklenen 21/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren fıkra ile giderilmiştir.
Davalı idarenin, geçici vergi aslı ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına yönelttiği temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kabulüne,
2. Vergi Dava Dairesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 28/02/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)- KARŞI OY :

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesinde, maddede belirtilen hâlleri tespit edilen ya da bildirilen anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin tasfiyeleri ve ticaret sicilinden kayıtlarının silinmesinin, ilgili kanunlardaki tasfiye usulüne uyulmaksızın bu madde uyarınca yapılacağı hükme bağlanmış olup maddede geçen şirket ve kooperatifler için kendine özgü bir tasfiye ve ticaret sicilinden silinerek tüzelkişiliğin sona erme süreci öngörülmüştür.
Kanun koyucunun 6102 sayılı Kanun'un geçici 7. maddesi uyarınca ticaret sicilinden silinen şirketlerin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu sicilden silinmeden önceki dönemler için salınacak vergileri 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamının dışında bırakmayı amaçladığı düşünülemeyeceğinden, ticaret sicilinden silinme şartının gerçekleştiği olayda kanuni temsilci olan davacı adına silinme öncesi dönem için tarhiyat yapılabileceğinden, uyuşmazlığın esası incelenerek karar verilmesi gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.