Danıştay 9. Daire 2019/1560 Esas 2022/595 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/1560
Karar No : 2022/595

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Makina İmalat Metal Otomotiv Taşımacılık Tekstil İthalat
İhracat ve Sanayi Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, aleyhe olan kısmının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, Ege Vergi Dairesi Müdürlüğünün... vergi kimlik numaralı mükellefi ... , ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Teknik Endüs. Sond. Malz. Sarf Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti. ve Bornova Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... 'den aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012/Ocak, Nisan-Temmuz ve Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; ... hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ve ... Teknik Endüs. Sond. Malz. Sarf Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden; bir kısım alışların, hakkında olumsuz tespitler bulunan mükelleflerden yapılmasının, alışlarının tamamının sahte olduğunu göstermeyeceği, mükellefiyete ilişkin bir kısım ödevlerin yerine getirilmesinde gerekli özenin gösterilmemesinin ise mükellefler tarafından düzenlenen tüm faturaların sahte olduğu genellemesi yapılmasına imkan vermeyeceği, teknik raporlarda yer alan bir kısım olumsuz tespitin de, mükelleflerin özellikle uyuşmazlık konusu dönemlerde gerçek faaliyetinin tespitine ilişkin olarak olayın gerçek mahiyetini ortaya koymaktan uzak olduğu, mükelleflerin yürüttüğü faaliyetin, iş yeri ve kapasitesinin, faaliyetin büyüklüğünün tespiti yönünden yerinde yapılan yoklamalar ile davacıya düzenlenen faturalara bakıldığında, fatura tarihleri ve tutarları itibarıyla bu çapta bir faaliyeti yapamayacaklarına ilişkin somut bir bilgi ve tespit olmadığı hususları karşısında, ... ve ... Teknik Endüs. Sond. Malz. Sarf Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti'nin davacı adına düzenlediği faturalara ait katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle salınan vergi ve cezada isabet görülmediği, ... hakkında düzenlenen ... tarih ... sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden; mükellefe, bildirdiği iş yeri adresinde yapılan yoklamalarda ulaşılamadığı, başka bir yerde faaliyetine devam ettiği yönünde bir bilgi bulunmadığı, yerinde bulunduğu tek yoklamanın işe başlama yoklaması olduğu, öte yandan 26/11/2012 tarihli yoklama fişi ile adresten dört ay önce ayrıldığı beyan edilmesine karşın, bu beyana tek başına itibar edilemeyeceği, ancak 26/11/2012 tarihli ve devamındaki yoklamalarda mükellefin bulunamadığı, dolayısıyla 26/11/2012 tarihi itibarıyla mükellefin adreste bulunmadığının kabulü gerektiği, bu suretle davacıya düzenlediği fatura dönemine bakıldığında da belirtilen satışı yapacak organizasyona, iş yeri, depo, nakil vasıtası, sermaye durumu, çalıştırdığı işçi sayısı gibi ticari aktiviteyi sağlayan unsurlara sahip olduğuna ilişkin tespit bulunmadığı hususları karşısında, mükellefin uyuşmazlık konusu fatura içeriği teslimi yerine getirebilecek organizasyona, teknik donanıma sahip olmadığı sonucuna ulaşılarak ...'ye ait fatura içeriği katma değer vergisi indiriminin reddedilmesinde isabetsizlik görülmediği, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca arttırılan kısmı yönünden; tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasının 408,17-TL tutarında olduğu, tekerrüre esas alınan cezanın miktarı itibarıyla çok düşük olması dikkate alındığında, dava konusu yüksek tutardaki cezaların tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırılmasının hakkaniyete uygun düşmeyeceği, bu nedenle vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, özel usulsüzlük cezası yönünden ise; söz konusu cezanın, bir adet faturadan kaynaklı çek keşide edilerek gerçekleştirilen ödemenin 100 Kasa Hesabına kaydedilmesinden kaynaklandığı, yapılan hatanın sayısı, niteliği ve mahiyeti dikkati alındığında, basit hata niteliğindeki bu eylem nedeniyle kesilen cezanın maddenin öngörülüş amacına, hukuka ve hakkaniyete uygun olmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, ...'den alınan fatura nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısım yönünden davanın reddine, diğer kısımlar yönünden ise davanın kabulü ile ... ve ... Teknik Endüs. Sond. Malz. Sarf Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti'nden alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyat ile vergi ziyaı cezalarının tekerrüre isabet eden kısımlarının ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Davalı idarenin istinaf dilekçesindeki iddiaları, istinaf başvurusuna konu kararın; cezalı tarhiyatın ... Teknik Endüs. Sond. Malz. Sarf Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti'ne ait faturalardan kaynaklı kısmının, özel usulsüzlük cezasının ve vergi ziyaı cezasının tekerrür fiilinin varlığı nedeniyle arttırılan kısmının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, bu hususlara yönelik istinaf başvurusunun reddine, cezalı tarhiyatın ...'na ait faturalardan kaynaklı kısmının kaldırılmasına ilişkin olarak; adı geçen mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin incelenmesinden, düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığından ...'ndan alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusunun; ...'na ait faturalar yönünden kabulüne, kararın bu kısmının kaldırılmasına ve davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı şirketin sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandığının düzenlenen raporlarla tespit edildiğinden yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ: Davalı temyiz isteminin kısmen kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının ... Teknik Endüs. Sond. Malz. Sarf Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti'nden alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin kısmı ile tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, ..., ... Teknik Endüs. Sond. Malz. Sarf Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti. ve ...'den aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2012/Ocak, Nisan-Temmuz ve Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bit kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri ifade edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce uygun görülmüş olup, davalı idare tarafından dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Vergi ziyaı cezasının, tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu kapsamda, 2010/Ekim-Aralık dönemine ilişkin kanuni süresinden sonra verilen muhtasar beyannameye istinaden kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 2011 yılında kesinleştiği olayda, Vergi Mahkemesince, uyuşmazlığa konu vergi ziyaı cezasının toplam tutarı dikkate alındığında, tekerrüre dayanak alınan cezanın miktar itibarıyla çok düşük olduğu, bu hususun suç ve cezada ölçülülük ilkesine ve hakkaniyete uygun düşmeyeceği sonucuna varıldığı belirtilerek verilen karara karşı yapılan istinaf başvurusu Bölge İdare Mahkemesince reddedilmiş ise de yalnızca tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan cezanın cüzi miktarlı olması durumunun, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasını hukuka aykırı hâle getirmeyecek olması karşısında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrür hükümlerine ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, ... Teknik Endüs. Sond. Malz. Sarf Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti'nden alınan faturalardan kaynaklanan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ve ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi sözkonusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
Davacıya fatura düzenleyen ... Teknik Endüs. Sond. Malz. Sarf Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ... tarih ... sayılı vergi tekniği raporunda; mükellefin delme, sondaj, hafriyat ve kazı makinesi parçalarının, vinç ve hareketli kaldırma kafeslerinin ve toprak, taş ve benzeri maddeleri tasnifleme, öğütme faliyeti ile iştigal etmek üzere 02/11/2011 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellefiyetinin 30/06/2013 tarihi itibarıyla re'sen terk ettirildiği, 21/11/2011 tarihli yoklama fişi ile; 01/11/2011 tarihinden itibaren teknik hırdavat toptan alım satım pazarlama işi yaptığı, zemin katın satış, 1. katın yazıhane, 2. katın yemekhane, 3. katın ise depo alarak kullanıldığı, büro demirbaşları ile satış yaptığı emtianın bulunduğu, iş yerinin hazır ve faal olduğu, 26/01/2012 tarihli yoklama fişi ile; faaliyetine devam ettiği, şirketin o tarih itibarıyla çalışan sigortalı işçisinin olmadığı, şirketin merkezden ayrı şube, büro, depo iş yeri olmadığı, iş yerinin 4 katlı olduğu, 180 m² kullanım alanı olduğu, zemin kat satış-teşhir, kat 1 ofis, kat 2 imalat, kat 3 depo olarak kullanıldığı, büro döşeme demirbaşları ile iki adet kalıpçı frezeri, bir adet dikişleme CNC makinesi bulunduğu, şirketin torna kateri imalatı ile sanayide kullanılan elmas uçları toptan alım satım faaliyeti gösterdiği, 27/09/2013 tarihli yoklama fişi ile; adresi tahminen üç yıl önce terk ederek adresten ayrıldığı, adresle ilgisinin kalmadığı, adresi ne zaman terk ettiğinin bilinmediği, adresin kapalı olduğu, şirket müdürünün ikâmet adresinde düzenlenen 22/10/2013 tarihli yoklama fişi ile şirketin 2,5 aydır gayri faal olduğu ve iş yerinin hali hazırda boş konumda bulunduğu, ödevlinin bahsi geçen iş yerinden mahkeme kararıyla çıkartıldığı, şirkete ait makine ve demirbaşların bir kısmına icra müdürlüğünün el koyduğu, bir kısmının ise başka şahıslara emaneten verildiği hususlarının tespit edildiği, 24/10/2013 tarihli yoklama fişi ile şirket adresine gidildiğinde adresin kapalı olduğu, şirketin uzun zaman önce adresi terk ettiği, adresle ilgisi kalmadığı, adresi ne zaman terk ettiğinin bilinmediği, başka bir firmanın depo olarak kullandığı, adresin kapalı olduğu, katma değer vergisi matrah toplamının 2011 ilâ 2013 yılları için sırasıyla 1.153.424,30-TL, 9.092.279,01-TL ve 2.411.863,49-TL olduğu, söz konusu matrahlara göre ödenecek katma değer vergisi tutarlarının düşük olduğu, vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken toplam borcunun 152.658,07-TL olduğu, Bs formu ile 2011 ilâ 2013 yıllarıda sırasıyla 1.039.367,00-TL, 8.831.109,00-TL ve 2.344.891,00-TL tutarında satış beyan edildiği, mükelleften fatura alanların ise karşılık Ba formu ile 2011 ilâ 2013 yıllarıda sırasıyla 1.003.629,00-TL, 4.989.720,00-TL ve 1.545.487,00-TL alış beyan ettiği, mükellef tarafından Ba formu ile 2011 ilâ 2013 yıllarıda sırasıyla 1.128.700,00-TL, 8.975.135,00-TL ve 2.332.084,00- TL alış beyan edildiği, 2011 yılında alış yaptığını beyan ettiği mükellefler hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde vergi tekniği raporu bulunduğu, dolayısıyla 2011 yılı mal ve hizmet alım beyanlarının %100'ünün sahte belge ile tevsik edildiği, 2012 yılında alış yaptığını beyan ettiği üç mükellef hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde vergi tekniği raporu, mal/hizmet aldığını beyan ettiği diğer üç mükkellef hakkında olumsuz tespit bulunduğu, dolayısıyla 2012 yılı mal/hizmet alım beyanlarının %76'sının sahte belge ile tevsik edildiği, 2013 yılında alış yaptığını beyan ettiği 2 mükellef hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde vergi tekniği raporu, 4 mükellef hakkında ise sahte belge düzenleme fiili yönünden olumsuz tespit bulunduğu, dolayısıyla 2013 yılı mal/hizmet alım beyanlarının %99'unun sahte belge ile tevsik edildiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıdaki tespitlerin değerlendirilmesinden, adı geçen mükellefin davacıya fatura düzenlediği dönemlerde gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı, düzenlediği fatura tutarında ticaret yapacak organizasyona sahip olmadığı, dolayısıyla söz konusu faturaların, gerçekte yapılan bir mal satın alımı veya hizmet ifasını yansıtmadığı sonucuna ulaşıldığından, adı geçen mükelleften alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, bu kısım yönünden davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2.... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; ... Teknik Endüs. Sond. Malz. Sarf Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti'nden alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyata ve tekerrür hükümlerine ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 28/02/2022 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.