Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2019/917 Esas 2021/147 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2019/917
Karar No : 2021/147

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı - … (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Belediye Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, düzenlediği tahsilat fişlerinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na göre kullanılan veya Kanun'un verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerde olması gereken bilgileri içermediğinden bahisle hiç düzenlenmemiş sayılması nedeniyle anılan Kanun'un 353. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca 2013 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:
Uyuşmazlıkta, davacı tarafından işletilen otogarda 17/04/2013 tarihinde yapılan denetim sonucu düzenlenen tutanak ile sunulan hizmet karşılığında tahsilat fişleri ile belli bedellerin tahsil edildiği, ancak tahsil edilen bedel karşılığında düzenlenen tahsilat fişlerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Belge Basma Yönetmeliği hükümlerine uygun olarak bastırılmadığı, Maliye Bakanlığına ait amblemin bulunmadığı, bazı tahsilat fişlerinde ise araç plakalarının yazılı olmadığı hususlarının tespiti üzerine dava konusu özel usulsüzlük cezalarının kesildiği anlaşılmıştır.
213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (2) numaralı fıkrasına göre ceza kesilebilmesi için maddede sayılan belgelerin düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin tespiti gerekmektedir. Zira, fiilin tüm unsurları tamamlanmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi karşısında varsayım ya da kıyas yoluyla ceza kesilmesine olanak bulunmamaktadır.
Ceza kesilmesine dayanak alınan tutanak ile tespit edilen noksanlık, 213 sayılı Kanun'un 352. maddesinin II. derece usulsüzlükler başlıklı kısmının (7) numaralı bendi kapsamında değerlendirilmesi gereken şekle müteallik noksanlıktır. Bu noksanlığın, düzenlenen belgenin hukuken muteber sayılmasına engel oluşturabileceğinin kabulü mümkün değildir.
Bu durumda, özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için kanunda öngörülen fiiller gerçekleşmediğinden, dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle özel usulsüzlük cezasını kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/03/2018 tarih ve E:2014/6863, K:2018/1707 sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "İspat edici kağıtlar" başlığını taşıyan 227. maddesinin üçüncü fıkrasında, bu Kanun'a göre kullanılan veya bu Kanun'un Hazine ve Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgelerin vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtım Hakkında Yönetmelik'in 13. maddesinin birinci fıkrasının (e) işaretli bendinde, Genel ve Katma Bütçeli İdarelerle, İl Özel İdarelerine, Belediyeler ve Köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile 233 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 2. maddesinde tanımı yapılan teşebbüs, teşekkül, kuruluş, müessese, bağlı ortaklık, iştirak ve işletmelerin, kullanacakları belgeleri Vergi Usul Kanunu hükümlerinde belirtilen bilgileri taşıması kaydıyla anlaşmalı matbaalar dışındaki matbaalara bastırabilecekleri, ancak, bu şekilde belge bastırılması halinde belgenin üzerine "Vergi Usul Kanunu Yönetmelik hükümlerine tabi değildir." ibaresinin yazılmasının zorunlu olduğu kurala bağlanmıştır.
Dava konusu özel usulsüzlük cezası, davacı tarafından işletilen otogarda yapılan denetim sonucu yetkili nezdinde düzenlenen ... tarih ve ... sıra numaralı tutanağa dayanmaktadır. Sözü edilen tutanak, otogar hizmeti karşılığında çıkış yapan araçlara verilen tahsilat fişlerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Belge Basım Yönetmeliği hükümlerine uygun olarak bastırılmadığı, tahsilat fişlerinde Maliye Bakanlığına ait amblemin bulunmadığı, bazılarında da araç plakalarının yazılı olmadığı yolundaki tespitleri içermektedir.
Sözü edilen Yönetmelik'in değinilen kuralı uyarınca, davalı Belediyece anlaşmalı matbaalar dışındaki matbaalara bastırılmış olmakla birlikte Vergi Usul Kanunu hükümlerindeki bilgileri taşımadığı tartışmasız olan belgelerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin üçüncü fıkrasında belirtilen kural uyarınca hiç düzenlenmemiş sayılarak aynı Kanun'un 353. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık, aksi yöndeki gerekçeyle verilen temyize konu kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı tarafından işletilen otogarda sunulan hizmet karşılığı hizmetten faydalananlar adına düzenlenen tahsilat fişlerinin yasal olarak taşıması gereken zorunlu unsurları ihtiva etmediği, dolayısıyla bu belgeler hiç düzenlenmemiş sayılarak kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için fıkrada tek tek saymak suretiyle belirtilen veya Hazine ve Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgenin düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgenin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin ya da gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin hukuken geçerli delillerle somut olarak tespit edilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması nedeniyle 213 sayılı Kanun'un 227. maddesi uyarınca hiç düzenlenmemiş sayılarak ceza kesilebilmesi için de belgenin, Vergi Usul Kanunu'na göre kullanılan ve anılan Kanun'un 353. maddesinin (2) numaralı fıkrasında tek tek saymak suretiyle belirtilen veya Hazine ve Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerden olması gerekmektedir.
Davacı tarafından düzenlenen ve "Tahsilat Fişi" olarak nitelendirilen belge, gerek 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (2) numaralı fıkrasında tek tek saymak suretiyle belirtilen gerekse Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından düzenlenme zorunluluğu getirilen belgeler arasında yer almamakla birlikte bu yöndeki tespit, davacının otogar hizmetinden yararlananlardan tahsil ettiği ücreti belgelendirmek amacıyla düzenlediği belgeye "Tahsilat Fişi" adını vermesi dolayısıyla ortaya çıkmaktadır. Ancak, idare otogar hizmetinden yararlananlardan tahsil edilen ücret mukabilinde düzenlenmesi gereken belgenin ne olması gerektiğini tespit edip bu anlamda davacının düzenlediği tahsilat fişlerinin gerekli şartları taşıyıp taşımadığını ortaya koymak suretiyle cezayı gerektiren bir durumun varlığı halinde ceza kesme yoluna gidebilir. Dolayısıyla, davacının "Tahsilat Fişi" olarak adlandırdığı belgenin isminden hareketle gerek 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (2) numaralı fıkrasında tek tek saymak suretiyle belirtilen gerekse Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından düzenlenme zorunluluğu getirilen belgeler arasında yer almadığından bahisle ceza kesilemeyeceği söylenemez.
Bu çerçevede somut olay incelendiğinde dava konusu cezanın dayanağı tutanakta, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması nedeniyle 213 sayılı Kanun'un 227. maddesi uyarınca hiç düzenlenmemiş sayılan ve davacı tarafından "Tahsilat Makbuzu" adı altında düzenlenen belgelerin, Kanun'un 353. maddesinin (2) numaralı fıkrasında sayılan belgelerden veya Hazine ve Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerden hangisi olduğu veya olması gerektiği yönünde bir tespitte bulunulmadığı görülmektedir.
Bu durumda, Kanun'un ceza kesilebilmesi için öngördüğü koşulların gerçekleştiği somut bir şekilde ortaya konulmadan kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığından, cezanın kaldırılması yolundaki ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin bu nedenle reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Gelir İdaresi Başkanlığına yapılan ihbarda, Salihli Belediyesi tarafından işletilen Salihli Otogarına giriş ve çıkışlarda tahsilat fişleri ile ücret tahsil edildiği ancak, tahsil edilen ücret karşılığında düzenlenen belgelerin ilgili mevzuat uyarınca öngörülen niteliklere uygun olmadığı ve devletin vergi kaybına uğratıldığı belirtilmiştir.
İhbarda belirtilen hususların doğruluğunu teyit etmek amacıyla davalı tarafından görevlendirilen denetim elemanları tarafından Salihli Otogarında birtakım tespitlerde bulunulmuş ve bu tespitler Salihli Belediyesi Ulaşım Hizmetleri Müdürü nezdinde düzenlenen ... tarih ve ... sayılı tutanak ile kayıt altına alınmıştır.
Anılan tutanak ile Salihli Belediyesi Otogarına giriş ve çıkışlardaki ücretlendirmenin Salihli Belediye Meclisi tarafından kararlaştırılan gelir tarifesine göre belirlendiği, ücretin, bilgisayar destekli otomasyon sistemine bağlı olarak otogardan çıkışta bilet okutulması suretiyle tahsil edildiği ve mukabilinde tahsilat fişi düzenlendiği, tahsilat fişlerinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu Belge Basım Yönetmeliği hükümlerine uygun olarak bastırılmadığı, Hazine ve Maliye Bakanlığına ait amblemin bulunmadığı, ücret ödeyen araçlara verilen bazı tahsilat fişlerinde araç plakalarının yazılı olmadığı, belediye ulaşım hizmetleri müdürünün beyanına göre günde en az 350 adet yolcu taşıyan vasıtanın otogara giriş ve çıkış yaptığı hususları tespit edilmiş ve anılan hususlara ilişkin bir kısım belge tutanağa ek yapılmıştır.
Davalı tarafından savunma dilekçesinde belirtildiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, aynı Kanun'a göre kullanılan veya Kanun'un Hazine ve Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılacağı yolundaki 227. maddesi uyarınca Salihli Belediyesi tarafından düzenlenen tahsilat fişleri, öngörülen zorunlu bilgileri taşımadığı gerekçesiyle hiç düzenlenmemiş sayılmış ve aynı Kanun'un 353. maddesinin (2) numaralı bendi uyarınca dava konusu özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT :
Uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan hali ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Hazine ve Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin, düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin tespiti halinde, her bir belge için belirtilen tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceği düzenlenmiştir.
Aynı Kanun'un 227. maddesinin üçüncü fıkrasında ise, Vergi Usul Kanunu'na göre kullanılan veya anılan Kanun'un Hazine ve Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgelerin vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılacağı belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için fıkrada tek tek saymak suretiyle belirtilen veya Hazine ve Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgenin düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgenin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin ya da gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin hukuken geçerli delillerle somut olarak tespit edilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması nedeniyle 213 sayılı Kanun'un 227. maddesi uyarınca hiç düzenlenmemiş sayılarak ceza kesilebilmesi için de belgenin, Vergi Usul Kanunu'na göre kullanılan ve anılan Kanun'un 353. maddesinin (2) numaralı fıkrasında tek tek saymak suretiyle belirtilen veya Hazine ve Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerden olması gerekmektedir.
Dava konusu cezanın dayanağı tutanakta, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması nedeniyle 213 sayılı Kanun'un 227. maddesi uyarınca hiç düzenlenmemiş sayılan ve davacı tarafından "Tahsilat Makbuzu" adı altında düzenlenen belgelerin, Kanun'un 353. maddesinin (2) numaralı fıkrasında sayılan belgelerden veya Hazine ve Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerden hangisi olduğu veya olması gerektiği yönünde bir tespitte bulunulmadığı gibi özel usulsüzlük cezasına ilişkin ihbarnamede 188 adet belge için ceza kesildiği belirtilmesine rağmen bu hususta da herhangi bir belirlemenin yer almadığı görülmektedir.
Bu durumda, Kanun'un ceza kesilebilmesi için öngördüğü koşulların gerçekleştiği somut bir şekilde ortaya konulmadan kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk, cezanın kaldırılması yolundaki ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 10/02/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:
Davacı belediyece işletilen otogarda yapılan denetim sonucu belediye yetkilisi nezdinde düzenlenip, sunulan otogar hizmeti karşılığında çıkış yapan araçlara verilen tahsilat fişlerinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Belge Basım Yönetmeliği hükümlerine uygun olarak bastırılmadığı, Maliye Bakanlığına ait amblemin bulunmadığı yolundaki tespitleri içeren ... tarih ve ... sıra numaralı tutanak dava konusu özel usulsüzlük cezalarının dayanağını oluşturmaktadır.
Sözü edilen tutanakla yapılan saptamalar uyarınca davacı tarafından düzenlenen tahsilat fişleri; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda kullanma mecburiyeti getirilen belgelerde öngörülen zorunlu bilgileri ihtiva etmemesi nedeniyle aynı Kanun'un 227. maddesinin "Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır" kuralı uyarınca hiç düzenlenmemiş sayılmış ve 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 2. bendi kapsamında değerlendirilmiştir.
Ancak tahsilat fişleri, 213 sayılı Kanun'da tek tek sayılmak suretiyle belirtilmiş olan kullanma mecburiyeti getirilen belgeler arasında yer almadığı gibi Hazine ve Maliye Bakanlığınca kullanma mecburiyeti getirilen belgelerden de değildir.
Bu nedenle, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerden olmayan bir belgenin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda kullanma mecburiyeti getirilen belgelerde öngörülen zorunlu bilgileri ihtiva etmesinin beklenemeyeceği, başka bir anlatımla zorunlu bilgileri içermemesinden dolayı hiç düzenlenmemiş sayılamayacağı açıktır.
Davacı tarafından düzenlenen tahsilat fişlerinin belirtilen nedenlerden dolayı hiç düzenlenmemiş sayılarak özel usulsüzlük cezasına konu edilemeyeceği olayda, dava konusu özel usulsüzlük cezalarının yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.