Danıştay 4. Daire 2016/13958 Esas 2021/904 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/13958
Karar No : 2021/904

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı

VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sigorta Anonim Şirketi

VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesi uyarınca indirilecek giderlerden olan muallak hasar tazminatına ilişkin olarak hesaplanan dava kazanım oranınının hatalı hesaplandığından bahisle 2012 yılından 2013 yılına devreden kurum zararının azaltılmasına ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; olayda, muallak hasar karşılıklarının Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasının tartışmasız olması, yasada hesaplamaya ilişkin bir ibarenin yer almaması, idare tarafından yayımlanan tebliğler ile de bu hususta bir düzenleme yapılmamış olması ve Hazine Müsteşarlığı düzenlemelerine atıfta bulunulması, 5684 sayılı Sigortacılık Kanununda hüküm yer alması ve bu konuda düzenleme yapma yetkisi bulunan Hazine Müsteşarlığı tarafından yapılan düzenlemeler ile hesaplama yöntemlerinin belirlenmesi, davacı şirketin Hazine Müsteşarlığı düzenlemelerine aykırı bir işlem yaptığının Hazine Müsteşarlığı tarafından tespit edilmemesi ve bu konuda hiçbir tenkit yapılmaması, davacı şirketin sistemsel alt yapısının uygun olduğunun ileri sürülmemesi, nitekim davacı şirket tarafından da daha sonra sistemsel alt yapının oluşturulması dolayısıyla davacının yaptığı işlemlerin denetim ve kontrolüne tabi olduğu ve yaptığı düzenlemelere uymakla yükümlü bulunduğu Hazine Müsteşarlığı düzenlemelerine uygun hareket etmiş olması, vergi müfettişi tarafından gerçek durumun tespitinin yapılmaması, yaptığı hesaplamaların da varsayım ve kıyaslamalara dayanması karşısında dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı şirketin 2012 yılı hesaplarının incelenmesi sonucu hakkında Vergi Baş Müfettişi tarafından 11/11/2014 tarih ve 220/13 sayılı vergi inceleme raporunun düzenlendiği, raporda muallak hasar ve tazminat karşılıkları yönünden yapılan inceleme sonuçlarına raporda yer verildiği, rapor uyarınca idarelerince dönem zararının düzeltilmesinin bildirildiği, yapılan inceleme sonucu düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı, davacının faiz ve giderleri ayrıştırdığının görüldüğü olayda, anılan Genelgelerde yer verilen %15 sınırı uygulamasının koşullarının açıkça düzenlendiği; “haklı gerekçe, belgelendirme ve finansal dipnotlarda açıklama ” koşullarının arandığı, şirketlerinin beş yıllık verisi bulunmuyorsa veya ayrıştırma, geriye doğru güncelleme yapamıyorsa belgelendirme ve finansal tablo dipnotlarında açıklamak koşuluyla %15 dava kazanım oranının uygulanarak muallak hasar tazminatı kapsamında kaybetme oranı ve tutarı hesaplanarak gider olarak indirime konu edilecek meblağın belirlenebileceği, yapılan inceleme sonucu düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kabule dair kararın hukuka aykırı olduğundan bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI :Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Anayasanın "Vergi ödevi" kenar başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında; "Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." kuralı ile verginin kanuniliği ilkesine yer verilmiş, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, kurum kazancının gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmış, aynı Kanunun "Matrahın tayini" başlıklı 6. maddesinde ise kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükmü yer almıştır. Aynı Kanunun "İndirilecek Giderler" başlıklı 8/1. maddesinin (e) bendinin 1. alt bendinde; muallak hasar ve tazminat karşılıklarının; tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş hasar ve tazminat bedelleri veya bu hesap yapılmamışsa hasar ve tazminatın ve bunlarla ilgili tüm masrafların tahmini değerleri ile gerçekleşmiş, ancak rapor edilmemiş hasar ve tazminat bedelleri ve bunlara ilişkin masraflardan, reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutar ile saklama payına isabet eden muallak hasar karşılığı yeterlilik farklarından oluşacağı hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 134.maddesinde ise ; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu, incelemeye yetkili olanlar tarafından lüzum görüldüğü takdirde inceleme, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların tetkikine de teşmil edilebileceği, "incelemeye yetkililer" başlıklı 135.maddesinde ;vergi incelemesinin; Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş Yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılacağı ...hükme bağlanmıştır.
03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin 8.6.1 Bölümü'nde;8.6.1. Muallak hasar ve tazminat karşılıkları başlıklı bölümünde, bu karşılıkların, tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş hasar ve tazminat bedelleri veya bu hesap yapılmamışsa hasar ve tazminatın ve bunlarla ilgili tüm masrafların tahmini değerlerinden reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutar, gerçekleşmiş ancak rapor edilmemiş hasar ve tazminat bedelleri ve bunlara ilişkin masraflardan, reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutar, saklama payına isabet eden muallak hasar karşılığı yeterlilik farklarından meydana geldiği, sigorta kapsamına giren bir hasarın ortaya çıkması, sigorta şirketinin poliçede öngörülen şartlarla hasar bedelini ödemesini gerektirdiği, hesap dönemi içinde ortaya çıkmış
hasarlarla ilgili tazminat, aynı dönem içinde ilgili kişiye ödenmiş ya da mahiyet ve miktar olarak kesinleşmiş olmasına rağmen henüz ödenmemiş olabileceği, bu gibi durumlarda ödenmiş veya tahakkuk etmiş olan tazminat bedeli, ticari kazancın tespitine ilişkin esaslar dahilinde aynı dönemde gider olarak dikkate alınabileceği, bazı durumlarda ise hasarla ilgili gerekli evrakların temin edilememesi, ekspertiz işlemlerinin sonuçlandırılmaması veya sigorta şirketi ile sigortalı arasındaki anlaşmazlık dolayısıyla ödenecek tazminat tutarı hesap dönemi sonuna kadar belirli bir hale gelip kesinleşemediği, bu durumda, tazminatın tahmini değeri üzerinden bu madde uyarınca hesaplanacak muallak hasar karşılığı giderlere intikal ettirilebileceği, (6 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 11.maddesiyle değişen cümle) muallak hasar ve tazminat karşılığının aktüeryal zincirleme merdiven metodu (AZMM) kullanılmak suretiyle hesaplanmasında, her bir branş için gerçek durumu en iyi yansıtan yöntemin belirlenmesinin, Hazine Müsteşarlığı'nın izni alınmadan bu yöntemin 3 yıl değiştirilmemesi ve negatif sonuç veren branşlardaki tutarın da tamamının hesaplamalarda dikkate alınması gerektiği, bu şekilde hesaplanan muallak hasar ve tazminat karşılıklarının 2012 vergilendirme döneminden itibaren gider olarak indirilebileceği, söz konusu hesaplamada, mükelleflerin gerçek durumu en iyi yansıtan yöntemi seçmediklerinin tespiti halinde ise gerekli tarhiyatların yapılacağı belirtilmiştir.
5684 sayılı Sigortacılık Kanunu'nun "Teknik Karşılıklar" başlıklı 16. maddesinde; "(1) Sigorta şirketleri ve reasürans şirketleri sigorta sözleşmelerinden doğan yükümlülükleri için, bu maddede belirtilen esaslara göre yeteri kadar karşılık ayırmak zorunda olduğu, aynı Kanun'un (6) Muallâk tazminat karşılığı; kayda geçmiş ancak ödenmemiş tazminat tutarları ile gerçekleşmiş ancak kayda geçmemiş tahmini tazminat tutarları ve bu tazminatlar ile ilgili yapılan gider karşılıkları ve bu tutarların yetersiz kalması durumunda yeterlilik için Müsteşarlıkça belirlenen esaslar çerçevesinde ayrılan ek karşılıklardan oluşur. “ düzenlemesine yer verilmiş, sigorta mevzuatına göre belirlenen IBNR (gerçekleşmiş ancak henüz rapor edilmemiş olan) hasar ve tazminat bedelleri ile saklama payına isabet eden muallak hasar karşılığı yeterlilik farklarının muallak hasar ve tazminat karşılığı kapsamında indirim konusu yapılabileceği kuralı yer almış, madde sonunda da teknik karşılıklara ilişkin usul ve esaslar ile teknik karşılıkların yatırılacağı varlıklara ilişkin hususların yönetmelikle düzenleneceği belirtilmiş, 28. maddesinde; Türkiye’de faaliyet gösteren sigorta şirketlerinin her türlü sigortacılık işlemlerinin denetimi, Sigorta Denetleme Kurulu ve Müsteşarlık tarafından yapılacağı ifade edilmiştir.
Hazine Müsteşarlığı'nca düzenlenen Sigortacılık Kanunu'nun ilgili belirtilen hükümlerine dayanılarak düzenlenen ve 07.08.2007 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Sigorta ve Reasürans ile Emeklilik Şirketlerinin Teknik Karşılıklarına ve Bu Karşılıkların Yatırılacağı Varlıklara İlişkin Yönetmeliğin 7. maddesinin 7. maddesinin 1. fıkrasında, gerçekleşmiş ancak rapor edilmemiş tazminat bedelleri için sigorta şirketlerinin muallak tazminat karşılığı ayırmak zorunda oldukları belirtilmiş, 3. fıkrasında; "Gerçekleşmiş ancak rapor edilmemiş tazminat bedeli, içeriği ve uygulama esasları Müsteşarlıkça belirlenen aktüeryal zincirleme merdiven metodu veya Müsteşarlıkça belirlenecek diğer hesaplama yöntemleriyle hesaplanacağı, 4. fıkrasında ise "Müsteşarlık, branşlar veya şirketler itibarıyla uygulanacak gerçekleşmiş ancak rapor edilmemiş tazminat bedeli hesaplama yöntemini (aktüeryal zincirleme merdiven metodunu) belirleyebileceği, Şirketlerin her bir branş itibarıyla kullanmakta oldukları gerçekleşmiş ancak rapor edilmemiş tazminat bedeli hesaplama yöntemini finansal tablolarının dipnotlarında açıklamaları gerektiği düzenlemelerine yer verilmiştir.
Dolayısıyla sigorta şirketleri; açılmış olan tazminat dosyaları ile açılması beklen tazminat dosyaları (IBNR) için sigorta şirketinin dönem kârını doğru olarak tespit etmesi ve sigorta şirketince üstlenilen risklerin (kaza, yangın vb.) gerçekleştiği durumda riske ilişkin teminatın sigorta şirketince yerine getirilebilmesi, için ayrılmaktadır.
Ayrılan teknik karşılıklar sonucu sigorta şirketleri tarafından gider kaydedildiğinden bunun sonucunda doğal olarak vergi matrahı etkilenmektedir.
Tüm bu düzenlemeler sonucu Hazine Müsteşarlığınca 2010/12 Aktüeryal Zincirleme Merdiven Metoduna İlişkin Genelge yayınlanmış, bu genelge ile anılan metodun yani AZMM yönteminin IBNR hesaplamasında kullanılacağı belirtilmiş ve bir nevi IBNR-AZMM eşleştirilmesi yapılmış, sonrasında bir kısım yeni genelgeler düzenlenmiş özü çok değiştirilmeden revize edilmiştir. 2010/12 "Aktüeryal Zincirleme Merdiven Metoduna İlişkin Genelge"de 5 farklı yöntemle muallak hasar karşılığı hesaplaması yapılacağı, maddede sayılan yöntemlerin yer aldığı standart dosyalar ve açıklamalar Müsteşarlık tarafından Sigortacılık Gözetim Sistemi (SGS) aracılığıyla ilgili dönemlerde şirketlere doldurulmak üzere gönderileceği, şirketlere her branş için 5 yöntem içinde kendi belirleyecekleri yöntemi seçme hakkı tanınması, seçilen yöntemin 3 yıl boyunca değiştirilememesinin öngörüldüğü sonrasında düzenlenen 2011/1 ve 23 sayılı genelgelerin de benzeri nitelikte hükümler içermiştir.
2010/16 sayılı genelgede; 30/09/2009 dan itibaren düşük bedeli açılan davalar ilerleyen aşamada bilirkişi ve eksper raporlarına göre daha yüksek bedelle sonuçlanacağı anlaşılanlar yüksek bedel esas alınması faiz ve masraflardan muallak karşılık ayrılması son 5 veya 7 yıl hasar verileri esas alınarak güncelleme AZMM metodu ile yapılması gerektiği,
31/12/2011 tarihinde yürürlüğe giren 2011/23 sayılı Genelgenin "Dava sürecinde doğrudan elde edilecek gelirler" başlıklı bölümünde yukarıda belirtilen yönetmeliğin 7/20.maddesi hükümlerine göre kazanma kaybetme ihtimali değerlendirilmeksizin, dava aşamasında olan hasarlar için muallak tazminat karşılık rakamı olarak öncelikle dava değerinin esas alınması, dava değerine rağmen bilirkişi raporu veya bilirkişi atanana kadar eksper raporu, fatura gibi kesin kanıtların bulunması halinde bu tutarlara dayanılarak muallak tazminat karşılığı ayrılması gerektiği, ancak anılan yönetmeliğin 4. maddesinin 1. fıkrasına göre; Şirket faaliyetlerinin, 2. fıkrada belirtilen konularda Müsteşarlıkça çıkarılacak tebliğler hariç olmak üzere, bu Yönetmelik ile Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun (TMSK) finansal tabloların hazırlanma ve sunulma esaslarına ilşkin mevzuat hükümleri çerçevesinde muhasebeleştirilmesi esastır." Aynı Yönetmeliğin 1. maddesinde ise bilanço, "şirketlerin belirli bir tarihteki iktisadi ve mali durumunu yansıtan varlıklarını, borçlarını ve öz sermayelerini, aktif ve pasif hesaplar şeklinde gerçeğe uygun ve doğru biçimde gösteren tablo "olarak tanımlanmıştır. Ayrıca TMSK tarafından çıkarılan Türkiye Finansal Raporlama Standartları çerçevesinde finansal raporların gerçek durumu yansıtabilmesi adına dava sürecindeki dosyalar için kazanma ve kaybetme ihtimali değerlendirilerek karşılık ayrılması gerekmektedir. Bu çerçevede, şirketlerce hazırlanan finansal raporların gerçek durumu yansıtmasının sağlanması amacıyla, dava sürecindeki dosyalar için aşağıdaki esaslara göre muallak tazminat karşılığından indirim yapılabilir." denildikten sonra devamında; 1-…hesaplamanın yapıldığı dönem sonundan beş yıl geriye doğru gerçekleşmelere göre alt branşlar itibarıyla şirket aleyhine açılan davaların tutarları üzerinden bir kazanma oranı hesaplanması ve bu orana göre dava sürecindeki dosyalar için tahakkuk etmiş muallak dosyalardan…indirim yapılmasının mümkün olduğu, 6.Muallak tazminat karşılığından indirilecek tutarın toplamı her halükarda dava sürecindeki dosyalar için ayrılan muallak tazminat toplam karşılığı toplam tutarının %25’inden fazla olamaz.İlgili alt branşta beş yıl verisi bulunmayan şirketler ise %15 ten fazla olmamak kaydıyla çalıştıkları yılları esas alarak kazanma oranı hesaplayıp indirim yapabilecekleri, yeni başlanan branşlarda da veri bulunmayan branşlarda uygulanan ilkelerin uygulanacağı, 7-Her bir dosya için ayrı ayrı oranlarda indirim yapılması mümkün olduğu gibi dava sürecindeki tüm dosyalar için tek bir kazanma oranı kullanılmasının da mümkün olduğu ancak yapılan toplam indirim tutarının 6. maddedeki üst limitten fazla olamayacağı, kazanma oranının hesabı ile ilgili olarak, Hazine Müsteşarlığına dönemsel raporlama yapılması ve finansal tabloların dipnotlarında detaylı şekilde açıklama sunulmasının zorunlu olduğu ayrıca kazanma oranının ne şekilde hesaplandığına tüm bilgi ve belgelerin denetime hazır bulundurulması gerektiği hususlarına yer verilmiştir.
13/2/2012 tarihinde yürürlüğe giren 2012/1 sayılı Dengeleme Karşılığının Kullanılması İle Bazı Genelgelere İlişkin İlave Açıklamalar Hakkında Genelge'nin, "Dava Sürecindeki Dosyalardan Elde Edilecek Gelirler" başlıklı 3. Bölümünde: "Bilindiği üzere, 2011/23 sayılı Genelgenin üçüncü bölümünün altıncı maddesi “…İlgili alt branşta birinci maddede belirtildiği şekilde beş yıllık verisi bulunmayan şirketler ise %15’den fazla olmamak kaydıyla çalıştıkları yılları esas alarak kazanma oranı hesaplayabilir ve indirim yapabilir…” düzenlemesine yer verilmiştir.
Söz konusu hüküm, geçmiş yıllar için güvenilir veri oluşturamayan, dosyalardaki anaparayı kesin olarak ayıramayan ve bunlar gibi hesaplamanın doğruluğunu bozacak durumlarla karşılaşan şirketleri de kapsamaktadır. Bu durumda olan şirketler de, durumlarını denetimde belgelendirmek ve yapılan uygulamayı finansal tablo dipnotlarında açıklamak koşuluyla %15’den fazla olmayacak şekilde kazanma oranı hesaplayabilir. Bununla birlikte, şirketler hesapladıkları kazanma oranlarını ve indirdikleri tutarları açık bir şekilde finansal tablo dipnotlarında belirtmek zorundadırlar.
Diğer taraftan, şirketlerin hukuk dosyalarını takip sistemlerinden kaynaklanan aksaklıklar nedeniyle dava sürecindeki dosyalar için sistemde doğru muallak ayrılamadığı bilinmektedir. Bu nedenle, örneğin 200.000 TL anapara muallak tazminat karşılığı ile takip edilen dosya için mahkemenin 500.000 TL tazminat ödemesi kararı verebildiği bilinmektedir. Bu durum, aslında dava safhalarında dava değerinin yükseldiğini ancak, değişik sebeplerden dolayı muallak tazminat karşılığının güncellenmediğini göstermektedir. Bu hallerde, şirketlerin kazanma oranı hesaplamasına konu dosyalar için aynen IBNR hesaplamasında olduğu gibi geriye doğru muallak tazminat karşılığı güncellemesi yapması mümkündür. Bahse konu güncellemeyi yapamayan şirketlerin ise ödenen tazminat tutarının en son ayrılan muallak tazminat karşılığından büyük olduğu dosyalara ilişkin en son muallak tazminat karşılığı tutarı olarak ödenen tazminat tutarını alması gerekmektedir.
Ayrıca, Sigorta ve Reasürans ile Emeklilik Şirketlerinin Teknik Karşılıklarına ve Bu Karşılıkların Yatırılacağı Varlıklara İlişkin Yönetmeliğinin 7. maddesinin 20. fıkrası gereği “sigortalı tarafından talep edilen gecikme faizi, mahkeme masrafı ve avukatlık ücreti gibi masraf kalemleri haricindeki tazminatın sigorta sözleşmesi teminat limitlerini aşması durumunda, şirketler aşan kısmı muallak tazminat tutarı hesaplamasında kullanamayacağından” dolayı, kazanma oranı bu limitler dahilinde hesaplanır. Dolayısıyla, 2011/23 sayılı Genelge’nin 3.1’inci maddesinde belirtilen dava tutarlarının sigorta sözleşmesi teminat limitlerini aşması durumunda üst limit olarak, masraf kalemleri hariç olmak üzere, teminat tutarları dikkate alınır." şeklinde düzenleme yer almıştır.
Yukarıda yer verilen kanun maddeleri yönetmelik hükümleri ve genelgeler dava konusu olayla bütün olarak incelendiğinde; Anayasanın 73. maddesinde yer verilen kanunilik ilkesi gereğince Kurumlar Vergisi 8. maddesinde muallak tazminatın indirilecek gider olarak matrah hesaplamasında dikkate alınacağı belirtilmiş, özel kanun niteliğinde olan Sigortacılık Kanununun 16. maddesinde de muallak tazminat karşılığının ayrılması gerektiği düzenlenmiş, aynı Kanun'da Sigorta şirketlerinin Hazine Müsteşarlığı denetimine tabi olduğu belirtilmiş, diğer taraftan vergi incelemesinin de Vergi müfettişlerince yapılacağı Vergi Usul Kanunu 134. maddesi ile öngörülmüş, Kurumlar Vergisi Kanunu 6 Numaralı Genel Tebliğinde ve Sigorta Şirketleri ile ilgili denetim ve düzenleme yapma yetkisi bulunan Hazine Müsteşarlığınca yapılan yönetmeliklerle bu teknik karşılıkların nasıl ayrılması gerektiği izah edilerek hesaplamanın yapılması noktasında somut örneklere yer verilerek mükelleflerin somut durumları gözetilerek yol gösteren açıklamalar içeren hesaplama yapılırken izlenecek yöntemleri standartlaştıran yönetmelik ve tebliğlerle de ayrıntılı düzenlemelere yer verilmiştir.
Hukuki güvenlik ilkesi ile belirlilik ilkesinin, “hukuk devleti ilkesi”nin önkoşullarından olduğu hukuk sistemimizce kabul edilmekte, Anayasanın 36. maddesinde:“Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan “hukuki güvenlik ilkesi”, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. “Belirlilik ilkesi” ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir”. Hukuk devletinde hukuk kurallarının ve hukuk düzeninin bireylere hukuk güvenliğini sağlayabilmesi için, genellik, açıklık, öngörülebilirlik, çelişmezlik, süreklilik kriterlerine uygun olması gerekir.
Birbiriyle çelişmeyen farklı konuları düzenleyen ancak bağlantılı olan hukuk kurallarının Hukuk Siteminin parçası olduğu, aynı hususların her Kanunda yer almasının mükerrer düzenlemeye yol açacağı ve Kanun yapma metodolojisi ile bağdaşmayacağı tabiidir. Hukuk normlarını oluşturan hukuk kuralları farklı alanlarla ilgili düzenlemeler içerebilir ancak bütün hukuk sistemin parçasını oluşturur; eşgüdümü ve yeknasaklığı sağlar. Dolayısıyla bir hukuki uyuşmazlığın çözümünde, hukuk sistematiği içerisinde birden fazla farklı alanda düzenlenmiş olan birbirini bütünleyen kanun hükmünün aynı olaya uygulanabilirliği tartışmasızdır. Dava konusu olayda olduğu gibi Vergi Hukukunu ilgilendiren bir konu aynı zamanda Sigortacılık Hukuku konularıyla bağlantılı olduğunda ilgili kanun hükümlerindeki değerlendirmelere bakılarak somut olayda hukuki uyuşmazlığın ortaya konularak sonuca varılması gerekmektedir.
Öte yandan Anayasanın 123. maddesinde yer alan idarenin kanuniliği ilkesi nedeniyle İdarenin kuruluş ve görevleriyle bir bütün olup kanunla düzenlenir, kanunla kendisine verilmemiş hiçbir yetkiyi kullanamaz. Bir alanın kanunla düzenlenmiş olması idarenin düzenleme yetkisini kullanabilmesinin ön koşuludur. Öte yandan kanunla düzenlenmiş bir hususta normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve uygulanmasına açıklık getiren yönetmelik, tebliğ ve genelgeler uygulanabilir, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla yürütülen kamu hizmetinin ve tesis edilen işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan tebliğ ve genelgelerin uygulanacağı tabiidir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket hakkında düzenlenen 11/11/2014 tarih ve 229/13 sayılı Vergi İnceleme Raporunda ve eki tutanakta; mükellefin 2012 yılı hesaplarının kurumlar vergisi yönünden incelendiği, muallak tazminat karşılıklarının, Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinde "indirilecek giderler" arasında sayıldığı, Kurumlar Vergisi Kanunu 6 Seri no.lu Genel Tebliği ile indirilecek giderlerden olan muallak hasar tazminatının aktüeryal zincirleme merdiven metodu kullanılarak 2012 yılından itibaren hesaplama yapılabileceğinin ve bu yöntemi seçen mükellefin Hazine Müsteşarlığından izin almadan 3 yıl boyunca hesaplama yöntemini değiştiremeyeceğinin belirtildiği, öte yandan Kurumlar Vergisi Kanunu'nda ve Kurumlar Vergisi Tebliğlerinde muallak hasar ve tazminat karşılıklarının hesaplanma yöntemine ilişkin olarak bir açıklamanın ve düzenlemenin bulunmadığı, Sigortacılık Kanunu gereğince sigortacılık alanında düzenleme yapma yetkisi bulunan Hazine Müsteşarlığı tarafından yapılan düzenlemeler uyarınca hesaplanacak tutarların "indirilecek gider" olarak dikkate alınabileceği, muallak hasar karşılık tutarından indirim yapılmasına ilişkin olarak esas alınan dava kazanma oranının, Hazine Müsteşarlığı tarafından beş yıllık verisi bulunmayan şirketler için %15' ten fazla olmamak kaydıyla çalıştıkları yılları esas alarak kazanma oranı hesaplayıp indirim yapabilecekleri hususunda genelgesinin bulunduğu ayrıca geçmiş yıllar için güvenilir veri oluşturamayan, dosyalardaki ana parayı kesin olarak ayıramayan ve bunlar gibi hesaplamanın doğruluğunu bozacak durumlarla karşılaşan şirketlerin de yine %15 oranında hesaplama yapabilecekleri hüküm altına alındığından ancak bu hükümden yararlanılabilmesi için kazanma oranları ve indirilen tutarların finansal tablo dipnotlarında açık şekilde belirtilmesi gerekirken olayda, finansal tablo dipnotlarında yapılan uygulamanın yasal dayanağının geçmiş yıllar için güvenilir veri oluşturulamaması, dosyalardaki ana paranın kesin olarak ayrıştırılamaması ve bunlar gibi hesaplamanın doğruluğunu bozacak durumlarla karşılaşılması yani haklı bir gerekçenin bulunması ve belgelendirilmesi koşulunun yerine getirilmediği, davacı tarafından; 2012/Aralık itibarıyla mükellef tarafından dava kazanma oranlarının hesaplanırken, 2011/23 ve 2012/1 sayılı Genelgeler uyarınca; 2012 yılı öncesi davalarda anaparayı kesin olarak ayrı gösteren kayıtlar mevcut olmadığı, "geçmiş yıllar için güvenilir veri oluşturamayan" şirket oldukları gerekçesine dayanarak %15 dava kazanma oranı ile 9.597.321,14 TL tutarında dava geliri hesaplandığı ve 597.000- TL reasürans payı olduğu gerekçesiyle 9.000.263,00 TL tutarında indirim yaptıkları, başka deyimle 2012 tarihi itibarıyla son beş yıllık dava sürecinde bulunan dosya veri seti kullanılarak 2008 den 2012 dahil bu zaman sürecindeki gerçekleşmeler kullanılarak %15 oranı üzerinden hesaplama yaptıkları, mükellef kurumun, 31/12/2011 tarihi itibarıyla dava süreci dosyalarına ilişkin kazanma ve kaybetme ihtimaline göre karşılık çalışması yapmadığını belirtmesine karşın, şirket aktüeri ve avukatı tarafından son beş yıllık “davalık dosya veri seti” kullanılarak hesaplanan kazanma oranları dikkate alınarak 31/12/2011 itibarıyla net: 9.000.263,00 TL tutarı ve 31/12/2013 itibarıyla da 11.832.920,00 tutarı muallak tazminatlar karşılıkları ayrıldığı, 2008-2012 yıllarında güncellemelerin şirketin iddiasının aksine yapılabilmişken, mükellefin tabloları incelendiğinde; bilirkişi ve eksper raporlarına dayalı güncelleme yapılan 2010 yılında, 2009 yılına oranla yaklaşık 9 kat daha fazla karşılık ayrıldığı görülmüşken Hazine Müsteşarlığının düzenlemelerinin esnekliğinden yaralanarak yasal düzenlemeler amaçları doğrultusunda yorumlanarak şirketin düşük oranda karşılık ayırma yoluna gittiği, ayrıca davacı ile aynı sektörde faaliyet gösteren iki farklı şirketten örnek verilerek bu şirketlerin %24, %25 ten dava kazanma oranı hesapladığı, Vergi inceleme elemanınca ilgili tebliğlere göre %25 dava kazanma oranından yüksek kazanma oranı olan davalar için bu oran, %25; bu dava kazanma oranından az olanlar için ise hesaplanan dava kazanma oranı esas alınarak hesaplama yapılması gerektiği belirtilerek hesap yapılmış ve bulunan 13.270.107,71 TL 'den davacının hesapladığı %15 oranından 9.000.263,00 TL tenzil edilince 4.269.844,71 TL dava kazancı daha olması gerektiğinden bu tutarın muallak hasar karşılık tutarından indirim yapılması gerektiği, giderin olması gerekenden fazla hesaplandığı sonucuna varılmıştır.
Olayda, davacı Sigorta şirketince olayda, yukarıda yer verilen kanun hükümleri ilgili yönetmelikler ve tebliğler çerçevesinde hesaplama yapılmış olmasına karşın önceki dönemlerde güncelleme yaparak dava kazanma oranları hesaplanabilmiş iken, ilgili dönemde söz konusu hesaplamanın aynı dava kayıt sistemi aynı kayıt ve verilerden hareketle yapılamayarak dava kazanım oranının doğrudan %15 oranında uygulanması sebebine yönelik haklı bir gerekçe sunulmayıp, mevzuatta öngörüldüğü şekliyle finansal tablo dipnotlarında açıklayarak belgelendirmemiş ve gerekçelendirmemiştir. Bu durumda davacı hakkında düzenlenen söz konusu vergi inceleme raporuyla yapılan tespitlerden hareketle tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 11/02/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY:
Davacı adına, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinin (1) numaralı alt bendi uyarınca indirilecek giderlerden olan muallak hasar ve tazminat karşılığının, devam eden davalar yönünden, Hazine Müsteşarlığının düzenlemelerinde belirlenen esaslara uygun ayrılmadığından bahisle 2012 yılından 2013 yılına devreden kurum zararının azaltılmasına ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin iptali istemiyle açılan davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararı davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “İndirilecek giderler” başlıklı 8. maddesinin 1. fıkrasında, “Ticarî kazanç gibi hesaplanan kurum kazancının tespitinde, mükellefler aşağıdaki giderleri de ayrıca hasılattan indirebilirler” denilmiş; (e) bendinde, “Sigorta ve reasürans şirketlerinde bilânço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ait olup, aşağıda belirtilen teknik karşılıkların da” bu kapsamda olduğu belirtilmiştir.
Kanunun 8/1-e bendinin 1. alt bendinde, “Muallak hasar ve tazminat karşılıkları” bunlar arasında sayılmış; muallak hasar ve tazminat karşılıkları için “tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş hasar ve tazminat bedelleri veya bu hesap yapılmamışsa hasar ve tazminatın ve bunlarla ilgili tüm masrafların tahmini değerleri ile gerçekleşmiş, ancak rapor edilmemiş hasar ve tazminat bedelleri ve bunlara ilişkin masraflardan, reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutar ile saklama payına isabet eden muallak hasar karşılığı yeterlilik farklarından oluşur” denilmiştir.
Buna göre muallak hasar ve tazminat karşılıkları;
(i) Tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş hasar ve tazminat bedelleri veya bu hesap yapılmamışsa hasar ve tazminatın ve bunlarla ilgili tüm masrafların tahmini değerlerinden reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutar,
(ii) Gerçekleşmiş ancak rapor edilmemiş hasar ve tazminat bedelleri ve bunlara ilişkin masraflardan, reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutar,
(iii) Saklama payına isabet eden muallak hasar karşılığı yeterlilik farklarından oluşmaktadır.
Konu, 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde de açıklanmış; tebliğde, muallak hasar ve tazminat karşılığının aktüeryal zincirleme merdiven metodu kullanılmak suretiyle hesaplanmasından söz edilmiştir.
Kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak dikkate alınan sigorta şirketlerince ayrılan teknik karşılıklar, esas olarak, 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu'nun Mali Bünye bölümünün “Teknik Karşılıklar” başlıklı 16. maddesinde düzenlenmiştir. Maddenin 1. fıkrasında, sigorta şirketleri ve reasürans şirketlerinin sigorta sözleşmelerinden doğan yükümlülükleri için, bu maddede belirtilen esaslara göre yeteri kadar karşılık ayırmak zorunda oldukları belirtilmiş; 6. fıkrasında, “muallak hasar karşılıkları” teknik karşılıklar arasında sayılmıştır. Muallak tazminat karşılığının, kayda geçmiş ancak ödenmemiş tazminat tutarları ile gerçekleşmiş ancak kayda geçmemiş tahmini tazminat tutarları ve bu tazminatlar ile ilgili yapılan gider karşılıkları ve bu tutarların yetersiz kalması durumunda yeterlilik için Müsteşarlıkça belirlenen esaslar çerçevesinde ayrılan ek karşılıklardan oluşacağı ifade edilmiştir. Maddenin son fıkrasında ise, teknik karşılıklara ilişkin usul ve esaslar ile teknik karşılıkların yatırılacağı varlıklara ilişkin hususların yönetmelikle düzenleneceği belirtilmiştir. Bu konuda, Yönetmelik ve muhtelif tarihli genelgelerle düzenlemeler yapılmıştır.
Görüldüğü gibi, sigorta şirketleri ve reasürans şirketlerinin sigorta sözleşmelerinden doğan yükümlülükleri için ayırmak zorunda oldukları teknik karşılıkların neler olduğu Sigortacılık Kanununda sıralanmış; kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak kaydedilecek teknik karşılıklara Kurumlar Vergisi Kanununda yer verilmiştir. Bakılmakta olan davada, uyuşmazlık, Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan muallak hasar ve tazminat karşılığının hesaplama yönteminden kaynaklanmaktadır. 5520 sayılı Kanunda, muallak hasar ve tazminat karşılığının tutarları ve oranların hesaplanışı konusunda herhangi bir yöntem gösterilmemiş ve belirleme yapılmamıştır. Sigortacılık Kanunu’nda da, yukarıda yer verildiği gibi, teknik karşılıklara ilişkin usul ve esaslar Hazine Müsteşarlığı tarafından yapılacak düzenlemeye bırakılmıştır.
Hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan devlettir.
Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin gereği ve ön koşulu olan hukuki güvenlik ilkesi, “hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde Devlete güven duyabilmesini, Devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar”; hukuk devletinin diğer bir ön koşulu olan belirlilik ilkesi ise, “yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir olma gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır” (AYM., E:2014/183, K:2015/122, 30.12.2015). Belirlilik ilkesi, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM., E:2013/39, K:2013/65, 22/5/2013; E:2010/80, K:2011/178, 29/12/2011).
Vergilemede belirlilik ilkesi ise, vergi yükümlülüğünün hem kişiler hem de idare yönünden belirli ve kesin olmasını, kanun metinlerinin, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Buna göre matrah, tarh ve tahsil zamanı ve yöntemi, verginin tarh ve tahsiline yetkili idare ile muafiyet ve istisna hükümleri gibi vergi ve benzeri diğer kamu alacaklarının esaslı unsurlarına ilişkin düzenlemeler makul bir düzeyde öngörülebilir nitelikte olmalıdır (AYM., E:2020/15, K:2020/78, 24/12/2020, §13).
Devletin, kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin; kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır (AYM., E:2003/33, K:2004/101, 15.7.2004).
Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulmasını öngören 73. madde, “malî yükümlülüğün yalnızca yasa ile konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır” (AYM., E:2014/183, K:2015/122, 30.12.2015).
Takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını amaçlayan ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılan verginin kanuniliği ilkesi (AYMK., E:2003/33, K:2004/101, 15.7.2004) uyarınca, vergilendirmede; vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir. Ancak, kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir (AYMK., E:2014/183, K:2015/122, 30.12.2015).
Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir.” (AYM., E:1989/6, K:1989/42, 7.11.1989) “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir... Bu bakımdan yükümlüklerin, belli başlı unsurları da açıklanarak ve temel hukuki çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek yasayla düzenlenmeleri, vergi unsurlarının açık bir şekilde yasada yer alması ve uygulayanların anlayışına ve yorumuna bırakılmaması zorunludur” (AYM., E:2010/11, K:2011/153).
Kanun koyucu, Anayasa'ya aykırı olmamak koşuluyla vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin matrahlarına dâhil olan unsurları da belirleme yetkisine sahiptir (AYM., E:2013/48, K:2014/198, 25/12/2014).

Ancak vergi, resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenleme yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynı kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir. Dolayısıyla bir kural, sırf kanunla düzenlenmesi gereken unsurların bir kısmını içermediği gerekçesiyle kanunilik ilkesine aykırı hâle gelmez (AYM., E:2011/16, K:2012/129, 27/9/2012; E:2016/150, K:2017/179, 28.12.2017).
Bakılmakta olan davada, uyuşmazlığın dayandığı ve uygulanacak yasa kuralı olan, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinin (1) numaralı alt bendi ile 5684 sayılı Kanunun 16. maddesinin 6. fıkrasında yer alan “muallak hasar ve tazminat karşılığı”nı, mükelleflerin hangi yöntemle, nasıl ve ne oranda ayıracaklarına ilişkin olarak, sözü edilen yasa kurallarında, herhangi bir hükme yer verilmemiş; başka bir deyişle, kanunla, karşılığın esaslı unsurları belirli ve öngörülebilir bir biçimde düzenlenmemiştir. Bu konuda, 5684 sayılı Kanundaki düzenlemenin verdiği yetkiye dayanılarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir olma gibi niteliksel gereklilikleri karşılamaya yönelik olarak Hazine Müsteşarlığınca hazırlanan ve Resmi Gazete'de yayınlanmış olan “Sigorta ve Reasürans ile Emeklilik Şirketlerinin Teknik Karşılıklarına ve Bu Karşılıkların Yatırılacağı Varlıklara İlişkin Yönetmelik”te; yine Hazine Müsteşarlığının muhtelif tarihli Genelgeleri ile Maliye Bakanlığı'nın Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde gerekli belirlemeler yapılmıştır. Yani, hukuki belirlilik bu şekilde sağlanmıştır.
Ancak, verginin asli unsurları, verginin kanuniliği alanına girdiğinden, mutlaka kanunla düzenlenmelidir. Anayasa Mahkemesi kararlarında belirtildiği gibi, idareye, zorunluluktan ötürü, ancak verginin asli unsurlarıyla ilgili olmayan, uzmanlık isteyen veya teknik olan konularda düzenleme yetkisi verilebilir. Ayrıntılar ve teknik nitelikteki konular, kanunlarda etraflıca düzenlenmeleri son derece zor olan ve idarenin uzmanlık alanına giren konulardır. Vergi ve benzeri mali yükümlülüklere ilişkin yasalarda uygulamaya yönelik, bu tür, kuralların idari düzenleyici metinlere bırakılması yasama organının takdir alanı içindedir. Yasakoyucu bu tür kuralları vergi yasalarında ayrıntılı düzenleyebileceği gibi, genel ilkeleri koyarak, çerçevesini, sınırlarını, yöntemini belirleyerek idari düzenlemelere de bırakabilir.
Verginin matrahı, verginin asli unsurlarından biridir. Sigorta şirketlerince ayrılan karşılığın, gider kaydedilerek hasılattan indirilmesi nedeniyle matrahın belirlenmesine esas alt unsurlardandır. Dolayısıyla, verginin matrahıyla ilgilidir ve dönem matrahını etkilemektedir. Buna göre, verginin asli unsurlarının mutlaka yasayla yapılmasının zorunlu olması nedeniyle, verginin kanuniliği ilkesine aykırı olarak, yönetmelik ve genelgelere dayanılarak, dava konusu zarar azaltımı işleminde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle temyize konu Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.