Danıştay 4. Daire 2016/10419 Esas 2021/998 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/10419
Karar No : 2021/998

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Vergi Dairesi Müdürlüğü
2- … Rehber İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: …sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: İkâmet amaçlı binaların faaliyeti işi ile iştigal eden davacı adına, 2013 takvim yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2013 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 213 sayılı Kanun'un 353/1., 353/6 ile mükerrer 355/4 maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; olayda, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, dört ayrı matrah kalemi üzerinden 2013 yılı kurumlar vergisi fark matrahının 185.517,01 TL olarak takdir edildiği, takdir edilen tutar üzerinden dava konusu tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin re'sen tarh edildiği anlaşıldığından, her matrah kaleminin ayrı ayrı incelenmesi gerektiği, belgesiz satış hasılatından kaynaklanan matrah kalemi için; davacı tarafından, dava dilekçesinde kaydi envanter tablosu yapılırken fire oranının hesaplanmadığının iddia edildiği görülmüş olup, vergi inceleme raporunda da şirket temsilcisinin alınan beyanında da ileri sürülmesine karşın bu yönde herhangi bir tespit yapılmadığı, davacı şirketin alım ve satımını yaptığı maddelerin uçucu olma özellikleri göz önünde bulundurulduğunda belgesiz satışlar için kaydi envanter tablosu çıkarılırken fire oranı da dikkate alınarak hesaplama yapılması gerektiği sonucuna varıldığından, kurumlar vergisi matrahının bu kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, örtülü kazanç dağıtımı suretiyle beyan dışı bırakılan faiz gelirinden kaynaklanan matrah kalemi için; olayda, davacının ortaklarının kimler olduğu, ortaklara para aktarılmış ise hangi ortağa ne kadar, hangi dönemde ve hangi amaçla aktarıldığı, para hareketlerinin gerçek mahiyetinin ne olduğu ayrıntılı biçimde araştırılmadan, para aktarılmış ise aktarılan paraların ortaklar tarafından şahsi menfaat sağlamaya yönelik olarak kullanıldığı hususunda da bir tespitte bulunulmadan, sadece kasada gün sonunda yüklü para bulunmasının ticari icaplara aykırı olduğu ve bu paranın ortaklar tarafından faizsiz kullanıldığı varsayımıyla yapılan incelemenin, 213 sayılı Kanun'un 134. maddesinde öngörülen ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırma ve tespit etme amacına uygun olmadığı, bu itibarla, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmediğinden, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak hesaplanan kurumlar vergisi matrahının bu kısmında da hukuka uygunluk bulunmadığı, amortisman oranının fazla uygulanmasından kaynaklanan matrah kalemi için; 333 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde, yüksüz ağırlığı 6 ton ve üzeri olan ağır yük kamyonlarının faydalı ömrünün 5 yıl ve amortisman oranının % 20 olarak düzenlendiği, davacı şirket yetkilisinin %25 amortisman oranı uygulanmasının yanlış hesaplamadan kaynaklandığını beyan ettiği anlaşıldığından, kurumlar vergisi matrahının bu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, gayrimenkul maliyetinin fazla gösterilmesinden kaynaklanan matrah kalemine gelince; davacı şirket yetkilisinin, gayrimenkulün 194.915,00 TL'ye satıldığını, maliyet kayıtlarının yanlış hesaplanmış olabileceğini ve kâr oranının %20 olduğunu beyan ettiği, gayrimenkulün alıcısının da, aynı tutarda fatura verildiğini beyan ettiği görüldüğünden, kurumlar vergisi matrahının bu kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığı, faiz geliri karşılığında fatura düzenlenmediği ve akaryakıt satışının belgesiz gerçekleştirildiğinden bahisle 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen (3.637,62+ 2.507,84) 6.145,46 TL tutarındaki özel usulsüzlük cezaları yönünden; gerçeğe uygun belge düzenlemeyen, vermeyen ve almayanın birlikte açık, mükellefi bağlayacak, hukuken itibar edilebilecek biçimde somut olarak tespit edilmemesi, uygulanan cezanın idarenin özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği sonucuna ulaşmış olmasına dayandırılması karşısında, cezai yaptırıma bağlanmış fiilin tüm unsurlarıyla oluşmuş bulunduğu söylenemeyeceğinden davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı, ödemelerin banka ve benzeri finans kurumları aracılığıyla yapılmadığından bahisle 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen 23.195,00 TL tutarındaki özel usulsüzlük cezası yönünden; davacı hakkında yapılan inceleme sonucu düzenlenen raporla 2013 hesap dönemine ait yevmiye defterinin 389, 647, 771 numaralı yevmiye maddelerine göre, tutarı 8.000,00 TL'yi aşan fatura bedellerinin nakden ödendiği ve kanunda belirtilen belgelerle tevsik etme zorunluluğuna uyulmadığının tespit edildiği, davacı tarafından da aksinin ispatlanamadığı anlaşıldığından, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, muhasebe standartları ve tek düzen hesap planına uyulmadığından bahisle 213 sayılı Kanun'un 353/6. maddesi uyarınca kesilen 4.300,00 TL tutarındaki özel usulsüzlük cezasına gelince; Davacının 2013 hesap dönemine ait yevmiye defterinin 389, 647, 771 numaralı yevmiye maddelerinde belirtilen ve nakit yapılan ödemelerin 100-Kasa hesabına kaydedilmesi gerekirken, 102-Bankalar hesabına kaydedildiği, davacı tarafından da aksinin ispatlanamadığı görüldüğünden, tek düzen hesap planı ve muhasebe standartlarına uymayan davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, inşaatın tamamı üzerinde inceleme yapılmadan satışı yapılan bir adet iş yeri / bağımsız bölüm maliyetinin re'sen tenzil edilmesinin vergi ve muhasebe tekniğine aykırı olduğu ve varsayıma dayandığı, somut tespit bulunmadığı, inşaat işlerinde maliyetlerin inşaatın tamamı için bir bütün olarak belirlendiği, her bir bağımsız bölüme isabet eden maliyetin muhasebeye uygun olarak dağıtıldığı, bağımsız bölümlerin satış fiyatının da, bağımsız bölümün; güneşlenme, cephesinin açıklığı, manzarası, iş yerleri için ise; şehir merkezine, işlek pazar yerlerine mesafesi, depo, ofis ve showroom olarak kullanılabilirliği, ana cadde üzerinde olup olmaması vb. hususlar değerlendirilerek belirlendiği, bu itibarla farklı fiyatlara satılabildiği, hatta inceleme konusunda olduğu gibi maliyetin altına da satılabildiği, ancak bir inşaatın bütününe bakıldığında satışların toplamda %20'yi aşan oranda kârlı olarak tamamlandığı, inşaatın maliyet ve hasılatının bir bütün olarak değerlendirilmesi gerektiği, 232 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 4. bölümünde belirtildiği üzere tapu idarelerinde yapılan işlemlere konu ödeme ve tahsilatların banka ve aracı kurumlardan yapılma zorunluluğunun bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, vergi inceleme raporunda; 2013 hesap döneminde satış faaliyeti kapsamında bir kısım motorin ve oto gaz satışını belgesiz gerçekleştirmek suretiyle hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, 36.376,27 TL tutarındaki faiz geliri için fatura düzenlenmediği, tutarı 8.000,00 TL'nin üzerinde olan üç adet faturaya ilişkin ödemelerin banka ve benzeri finans kurumları aracılığıyla değil nakden gerçekleştirildiği, Vergi Usul Kanunu'na göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslara uyulmadığının tespit edildiği, inceleme elemanı tarafından mükellefin defter kayıtları üzerinde yapılan kaydi envanter çalışması ile dönem sonunda 3.509,16 litre motorin ile 2.996,00 litre LPG farkının ödevli şirket tarafından belgesiz satılarak kayıt ve beyan dışı bırakıldığı hususunun ortaya konulduğu, davacının dönem içinde almış olduğu akaryakıt miktarı üzerinden fire uygulayıp bunu defter ve kayıtlarında göstermesi nedeniyle inceleme elemanınca fire hesaplanmış miktarlar üzerine ayrıca tekrar fire hesaplamasının düşünülemeyeceği, rapor ile bulunan firesi hesaplanmış ve düşülmüş miktarlar üzerinden hesaplanan akaryakıt farkı olup, bu farklar için de ayrıca fire uygulanmasının hiçbir hukuki ve yasal dayanağının bulunmadığı, öte yandan 2013 yılı içinde her bir gün itibarıyla kasa hesabına kaydedilen tutarlar ve hesabın bakiyesinin çıkartıldığı, örtülü kazancın tespiti için söz konusu kasa hesabının adatlandırılması yöntemiyle kurum ortakları tarafından şirket kaynaklarının kullanılması neticesinde kurumun elde etmekten yoksun kaldığı faiz tutarının hesaplandığı, raporda örtülü kazanç dağıtımına ilişkin olarak yapılan tespitlerin tamamının mükellefin kayıtlarına dayandığı, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Cezalı tarhiyatın gayrimenkul maliyetinin fazla gösterilmesinden kaynaklanan matrah kalemi yönünden; inşaat işlerinde maliyetlerin inşaatın tamamı için bir bütün olarak belirlendiği, bağımsız bölümlerin satış fiyatının da, bağımsız bölümün konumuna göre farklılık arz edebileceği, diğer bir ifadeyle inşaatın maliyet ve hasılatının bir bütün olarak değerlendirilmesi gerektiği, ancak vergi inceleme raporunda sadece bir iş yerinin satış tutarı ve yevmiye defterine kaydedilen maliyetinin farklı olduğundan hareketle sonuca ulaşıldığı, inşaatın diğer bölümlerinin maliyetlerine ve satış tutarlarına ilişkin olarak bir değerlendirme yapılmadan eksik incelemeye dayalı olarak 124.792,74 TL tutarındaki maliyetin kurum giderlerinden çıkarılmasında hukuka uyarlık bulunmadığından, cezalı tarhiyatın belirtilen kalemden kaynaklanan kısmı yönünden davacının temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulması, diğer kısımlar yönünden ise onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacı tarafından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar temyize konu kararın, redde ilişkin kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idare tarafından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar temyize konu kararın, ortaklara kullandırılan tutarlar karşılığında faiz alınmadığı ve bu faize ilişkin fatura düzenlenmediği ve akaryakıt satışının belgesiz gerçekleştirildiğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkrası ile cezalı tarhiyatın kayıt dışı hasılattan kaynaklanan kısmına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, cezalı tarhiyatın örtülü kazançtan kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabulüne dair Mahkeme kararına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş; 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 16/1. maddesinde, ticaret şirketlerinin tacir olduğu düzenlenmiş ve ''Ücret İsteme Hakkı'' başlıklı 20. maddesinde de; ''Tacir olan veya olmayan bir kişiye, ticari işletmesiyle ilgili bir iş veya hizmet görmüş olan tacir, uygun bir ücret isteyebilir. Ayrıca, tacir, verdiği avanslar ve yaptığı giderler için, ödeme tarihinden itibaren faize hak kazanır.'' hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda; davacı şirketin 100. Kasa hesabına ait hareketlerinin araştırıldığı, her bir gün itibarıyla mükellef kurumun kasasında bulunan nakit tutarların belirlendiği, şirketin günlük nakit ödemeleri karşılayabilmesi için gerekli nakit ihtiyacının ortalamasının ne kadar olduğu, şirket kasasından yapılan ödemelerin ortalamasına oranla kasada fazla miktarda bulunan atıl durumdaki nakdi paranın kasada tutulmasının nedeninin ne olduğu, günlük bakiyelerde yer alan tutarların fiilen kasada bulunup bulunmadığı hususlarının sorulması üzerine davacı şirket yetkilisinin; ''Kasada görünen bakiye fiilen kasamızda mevcuttur. Bu para kesinlikle ortaklar tarafından kullanılmadı. Bizim ihtiyaç duyduğumuz günlük nakit 15.000,00 - 20.000,00 TL civarıdır. Ancak kasada bulunan fazla nakde faiz hesaplamamız gerekiyormuş. Bunu bilmiyorduk. Bu konuda herhangi bir kastımız yoktur.'' yönünde beyanda bulunduğu, 2013 yılında şirket kasasında gün sonlarında yüklü miktarlarda (792.142,00 TL, 728.026,79 TL, 628.235,36 TL vb.) nakit para bulunmasına rağmen adatlandırma yapılmadığı ve şirketin günlük nakit ihtiyacını aşan tutarların ortaklara dağıtıldığından bahisle; her bir gün itibarıyla tespit edilen kasa bakiyelerinden şirketin günlük ortalama nakit ihtiyaç tutarının düşülmesinden sonra kalan tutarlar için hesaplanan faiz tutarı toplamının (30.827,35 TL) ticari kazanca ilave edilmesi gerektiği tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Ticaret şirketleri tüzel kişilik sahibidirler. Bu durumun doğal sonucu olarak bir ticaret şirketinin ortakları ve ortaklarının ilgili bulunduğu diğer gerçek ve tüzel kişiler, şirketin tüzel kişiliği karşısında ''üçüncü kişi'' konumundadırlar. Temel amacı kâr etmek olan bir ticaret şirketinin, herhangi bir bedel karşılığı olmaksızın, şirket kaynaklarını karşılıksız olarak başkalarına kullandırması şirketin varlık amacına aykırı olduğu gibi, iktisadi ve ticari icaplara uymayan, normal ve mutad olmayan bir durumdur. Çünkü şirketin işletme kaynaklarını kendisi kullanarak değişik yollarla kâr elde etmesi mümkün olduğu halde, bu kaynaklarını karşılıksız olarak veya düşük bir karşılık ile başkasını kullandırması, şirketin mâli çıkarlarına aykırı bir durum olacaktır. Nitekim 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinde yer alan düzenlemeler de, 6102 sayılı Kanunun yukarıda aktarılan hükümlerine paralel olarak düzenlenmiş ve kurum kazancının aşındırılmasının engellenmesi amaçlanmıştır.
Bir kısım vergi yükümlülerinin olabildiğince az vergi verme çabası içinde olmaları; bu amaçla vergiye tabi gelir ve işlemlerini, yasal boşlukları veya yasaların müsamahalı düzenlemelerinden ya da yasaları görmezden gelerek gizlemeleri ve vergiye tabi olmayacak şekilde göstermeleri nedeniyle, gizlenen gelir ve işlemleri ortaya çıkarmak amacıyla yürürlüğe konulduğu gerekçesinde yazılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesi ile açık olmayan veya vergiyi doğuran olayla ilişkisi kurulamayan tanık anlatımlarının kanıt olamayacağı öngörülürken, kanıt yükünün; ileri sürdüğü iddia, ekonomik, ticari ve teknik icaplara aykırı düşen yahut olayın özelliğine göre olağandışı veya alışılmamış durumları, iddia eden tarafa bırakılmış, incelemelerde vergiye tabi olayların gerçek durumunun tespitinde, bu olaya dair her türlü delilin serbestçe kullanılmasına ve ekonomik açıdan değerlendirilmesine imkan sağlanmış ve vergisel sonuçlar bakımından yapılan bir işlemin biçimsel kalıbı değil gerçek ekonomik içeriğinin esas alınması gerekliliği vurgulanmıştır.
Yukarıda belirtilen kanun hükümleri ile tespitler birlikte değerlendirildiğinde, davacının kasa hesabında günlük ihtiyacı olan miktarın bir hayli üzerinde nakit bulundurmasının ticari teamüllere uygun olmaması, 213 sayılı Kanun'un 3/B. maddesi göz önünde bulundurulduğunda bu aşamada ispat yükü üzerine düşen davacı şirket tarafından aksini ortaya koyacak herhangi bir bilgi belge de ileri sürülememesi karşısında ortaklara bedelsiz şirket kaynağı kullandırıldığının kabulü gerektiğinden Vergi Mahkemesi kararının belirtilen kısmında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu …Vergi Mahkemesinin … tarih ve E: …, K: … sayılı kararının 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmının ...'in karşı oyu ve oyçokluğuyla, mükerrer 355/4. ve 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin kısmının oybirliğiyle, cezalı tarhiyatın; belgesiz satış hasılatından kaynaklanan matrah kalemi yönünden davanın kabulüne ilişkin kısmının …'in karşı oyu ve oyçokluğuyla, gayrimenkul maliyetinin fazla gösterilmesinden kaynaklanan matrah kalemi yönünden davanın reddine ilişkin kısmının …'nın karşı oyu ve oyçokluğuyla, amortisman oranının fazla uygulanmasından kaynaklanan matrah kalemi yönünden davanın reddine ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının, cezalı tarhiyatın örtülü kazanç dağıtımı suretiyle beyan dışı bırakılan faiz gelirinden kaynaklanan matrah kalemi yönünden davanın kabulüne ilişkin kısmının ise Yusuf Binici'nin karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve …TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 15/02/2021 tarihinde karar verildi.


(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin B bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda; 12/06/2013 tarihli fatura ile satılan iş yerinin satış tutarının 194.915,00 TL olduğu, ancak yevmiye defterine kaydedilen maliyetinin 280.724,74 TL olduğu, kayıtlı maliyetten daha düşük fiyata fatura düzenlendiğinin tespit edildiği, hasılatın % 20'sinin net kâr olduğu, hasılattan net kârın düşülmesi suretiyle bulunan gerçek maliyetin 155.932,00 TL tutarında olduğu, kayıtlı maliyetten gerçek maliyetin düşülmesi sonucu bulunan 124.792,74 TL tutarındaki maliyetin kurum giderlerinden çıkarılması gerektiği belirtilmiştir.
Olayda, inşaat işlerinde maliyetlerin inşaatın tamamı için bir bütün olarak belirlendiği, bağımsız bölümlerin satış fiyatının da, bağımsız bölümün konumuna göre farklılık arz edebileceği, diğer bir ifadeyle inşaatın maliyet ve hasılatının bir bütün olarak değerlendirilmesi gerektiği, ancak vergi inceleme raporunda sadece bir iş yerinin satış tutarı ve yevmiye defterine kaydedilen maliyetinin farklı olduğundan hareketle sonuca ulaşıldığı, inşaatın diğer bölümlerinin maliyetlerine ve satış tutarlarına ilişkin olarak bir değerlendirme yapılmadan eksik incelemeye dayalı olarak 124.792,74 TL tutarındaki maliyetin kurum giderlerinden çıkarılmasında hukuka uyarlık bulunmadığından, cezalı tarhiyatın belirtilen kalemden kaynaklanan kısmı yönünden davacının temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına kısmen katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
Temyiz dilekçelerinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından tarafların temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına bozulan kısım yönünden katılmıyorum.

(XXX) KARŞI OY :

İkâmet amaçlı binaların faaliyeti işi ile iştigal eden davacı adına, 2013 takvim yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2013 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 213 sayılı Kanun'un 353/1., 353/6 ile mükerrer 355/4 maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın kısmen kabul, kısmen reddine dair Vergi Mahkemesi kararı taraflarca temyiz edilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda; davacı şirketin ticaretini yaptığı motorin ve otogaz emtialarına ilişkin olarak, 31/12/2013 tarihinde envanter defterine kayıtlı dönem sonu stoğu ile kaydi envanterinin karşılaştırıldığı, karşılaştırma sonucunda tespit edilen emtia farkının belgesiz satılarak kayıtlara intikal ettirilmediğinden bahisle; söz konusu emtia farkının (motorin 3.509,16 litre, otogaz 2.996,00 litre) her bir mal için ayrı ayrı tespit edilen ortalama satış fiyatı ile çarpılması sonucu bulunan kayıt dışı hasılat tutarının ticari kazanca ilave edilmesi gerektiğinin belirtildiği, öte yandan ortaklara kullandırılan tutarlar karşılığında faiz alınmadığı ve bu faize ilişkin fatura düzenlenmediği ve akaryakıt satışının belgesiz gerçekleştirildiğinden bahisle VUK'un 353/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmaktadır.
Özel usulsüzlük cezaları yönünden;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi ve alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine maddede belirtilen tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Olayda, ortaklara kullandırılan tutarlar karşılığında faiz alınmadığı ve bu faize ilişkin fatura düzenlenmediği ve akaryakıt satışının belgesiz gerçekleştirildiğinin tespit edilmesi karşısında, özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren fatura düzenlememe fiilinin gerçekleştiği sonucuna varıldığından, dava konusu 213 sayılı Kanun'un 353/1. uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Cezalı tarhiyatın belgesiz satış hasılatından kaynaklanan matrah kalemine gelince;
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun dosyaların incelenmesi başlıklı 20. maddesinin birinci fıkrasında, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları, Mahkemelerin belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri hükmü yer almıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmış olup buna göre, VUK'da serbest delil sisteminin kabul edildiği, yemin ve vergiyi doğuran olayla ilgisi tabi ve açık olmayan tanık ifadesi dışında hukuken itibar edilebilecek her türlü delilin ispat vasıtası olarak kullanılabileceği görülmektedir.
Uyuşmazlıkta, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda; ticaretini yaptığı motorin ve otogaz emtialarına ilişkin olarak defter ve belgelerinden tespit edilen kaydi envanter bilgilerinin dökümünün yapıldığı, belgesiz olarak motorin ve otogaz satışı yaptığından hareketle satış tutarı toplamı olan 21.252,85 TL kayıt dışı hasılatın 2013 yılı ticari kazancına ilave edildiği, davacı şirket yetkilisi tarafından kaydi envanter yapılırken fire oranının hesaplanmadığına ilişkin itirazda bulunulduğu, bu haliyle 2577 sayılı Kanun'un 20. maddesi uyarınca fire oranlarının ve alış satış kesafet farklarının araştırılması suretiyle yeniden değerlendirme yapılarak karar verilmesi gerekirken belirtilen gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararının söz konusu kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle; davalı idare temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin hüküm fıkralarının bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına kısmen katılmıyorum.