Danıştay 7. Daire 2019/2051 Esas 2021/1071 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/2051
Karar No : 2021/1071

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Kimya Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, 3819.00.00.00.00 pozisyonunda imal edilen ürünün akaryakıt olarak kullanılan veya akaryakıta karıştırılabilen mallar arasında bulunduğundan bahisle 2016 yılının Şubat ilâ Nisan aylarının (1. ve 2.) dönemleri ile Ocak ayının (2.) dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, davacının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrası kapsamındaki uygulamayla ilgili Tebliğlerde iade için aranan tüm belgeleri haiz olduğu, uygulama kapsamında ithal ettiği baz yağı 12 aylık süre içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullandığına dair yeminli mali müşavir üretim tasdik raporlarını sunduğu, dolayısıyla 4760 sayılı Kanun ve ilgili Bakanlar Kurulu kararında belirlenen şekle ilişkin koşulları sağladığı, bu hususa ilişkin taraflar arasında bir ihtilafın da bulunmadığı ve davacının iade talebinin gerçekleştirildiği, malın akaryakıta karıştırılması veya akaryakıt olarak kullanılmasının mümkün olduğundan bahisle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından üretilen ürünler Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesi kapsamında madeni yağ tanımına girdiğinden iadeye konu olamayacağı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, 3819.00.00.00.00 pozisyonunda imal edilen ürünün akaryakıt olarak kullanılan veya akaryakıta karıştırılabilen mallar arasında bulunduğundan bahisle 2016 yılının Şubat ilâ Nisan aylarının (1. ve 2. ) dönemleri ile Ocak ayının (2.) dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrasında Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların; (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı; 12. maddesinin 1. fıkrasında, özel tüketim vergisinin, Kanun'a ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı, 2. fıkrasının (a) bendinde Bakanlar Kurulu'nun topluca veya ayrı ayrı olmak üzere (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye yetkili olduğu, 4. fıkrasında da (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarının, bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca farklı tespit edilmesi halinde; Maliye Bakanlığı'nın vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tâbi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminatın türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
4760 sayılı Kanun'un 8. ve 12. maddeleri ile verilen yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılan 2012/3792 sayılı Kararla, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, imalatçılar tarafından imalatta kullanılmaları halinde vergi tutarlarının indirimli uygulanmasına yönelik düzenlemeler yapılarak, belirtilen Kararın 1. maddesinde, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde imalatçılar tarafından kullanılması halinde, imalatta kullanılan mallar için bahse konu maddede GTİP numaraları itibariyle karşılarında gösterilen oran ile daha önce uygulanan vergi tutarının çarpılması suretiyle hesaplanan vergi tutarlarının uygulanacağı, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu kapsamda kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde, hükmün uygulanmayacağı düzenlenmiştir.
Belirtilen Kararname ile düzenlenen indirimli vergi uygulamalarından kaynaklanan vergi farklılaştırmalarının alıcılara nasıl iade edileceğine dair usul ve esaslar ise Kanun'un 12. maddesinin 4. fıkrasında Maliye Bakanlığı'na verilen yetkiye istinaden 11/10/2012 tarihli ve 28348 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 25 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiştir.
Genel tebliğin (1.1.) bölümünde; ".... ithalatçı imalatçılar tarafından doğrudan ithal edilen (B) cetvelindeki malların (I) sayılı listeye dâhil olmayan malların imalinde kullanılmasının, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinin 3. fıkrasının (a) bendi uyarınca teslim sayılacağı, buna göre ithalatçı imalatçıların, bu mallar için yurt içindeki özel tüketim vergisi mükelleflerinin teslimlerinde olduğu gibi birimi itibariyle (B) cetvelinde yer alan yürürlükteki vergi tutarları üzerinden vergi beyan ederek ödeyecekleri,..." , (1.2.) bölümünde; "...ithal edilen malların ithal tarihini takip eden ay başından itibaren 12 ay içinde imalatta kullanılması gerektiği..., (1.3.) bölümünde; "...sanayi sicil belgesini haiz alıcı imalatçıların iade talep edebileceği, ancak Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu mallar kapsamında kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde iade talep edilemeyeceği..., (1.4.) bölümünde; imalatçıların (I) sayılı listenin b cetvelinde yer alan malları, bu listeye dâhil olmayan malların imalinde kullanmaları halinde iadesini talep edebilecekleri vergi tutarının, bu mallar için daha önce ödenen vergi tutarları ile söz konusu Kararnamenin eki Kararın 1. maddesinde belirlenen oranlara göre hesaplanan vergi tutarları arasındaki fark tutar olacağı ifade edilmiş, (4.1.) bölümünde mahsuben iade talepleri açıklanmış, (4.1.2) bölümünde de mahsup dilekçesine eklenecek belgeler belirtilmiştir.
5015 sayılı Kanun'un 2. maddesinde de madeni yağ; baz yağına veya kimyasal sentez yöntemi ile işlenen maddelere, bazı katkıların ilâvesi sonucu, hareketli ve temas halinde olan iki yüzey arasındaki sürtünme ve/veya aşınmayı azaltma veya soğutma özelliğine sahip mamul haline getirilen doğal veya yapay maddeler olarak tanımlanmıştır.
Bu tanıma göre; 22/11/2012 tarihli ve 3572/12 sayılı EPDK Kararı'nın 2. maddesinde ''Ham Petrol, Akaryakıt, İhrakiye, Madeni Yağ, Baz Yağ ve Petrolle İlişkili Maddelerin" Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonları belirtilmek suretiyle "2710.19.81.00.00, 2710.19.83.00.00, 2710.19.85.00.00, 2710.19.87.00.00, 2710.19.91.00.00, 2710.19.93.00.00, 2710.19.99.00.25, 3403.11.00.00.00, 3403.19.10.00.00, 3403.19.90.00.00, 3403.91.00.00.00 ve 3403.99.00.00.00 GTİP'li maddeler, “madeni yağ” olarak belirlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın incelenmesinden, davacının, 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında, (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki baz yağları kullanarak öncelikle 3403.19.10.00.00 GTİP'li yağlama müstahzarı, bu ara mamûlden ise liste dışında yer 38.19.00.00.00.00 GTİP'li hidrolik transmisyon sıvısı imâl ederek mahsuben iade talebinde bulunduğu, davalı idarece, 3819.00.00.00.00 GTİP'li malın akaryakıtlara karıştırılması veya akaryakıt olarak kullanılması mümkün olduğundan bahisle iade taleplerinin reddedildiği, söz konusu işlemlerin 2016 yılının Ocak dönemi için … Vergi Mahkemesinin E:…, Şubat dönemi için … Vergi Mahkemesinin E:…, Mart dönemi için … Vergi Mahkemesinin E:… ve Nisan dönemi için … Vergi Mahkemesinin E:… esasına kayıtlı dosyalarında verilen kararlar ile iptal edildiği, anılan kararlar üzerine mahsuben iadelerin yapıldığı, davacının hesaplarının özel tüketim vergisi iadesi yönünden sınırlı incelenmesi sonucu düzenlenen inceleme raporu uyarınca Ticaret Bakanlığı, Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Sanayi Odası ve İstanbul Gümrük Laboratuvar Müdürlüğünün 07/06/2017 tarihli yazısından hareketle haksız iade alındığından bahisle cezalı tarhiyat yapıldığı anlaşılmaktadır.
Anılan vergi inceleme raporunda yer alan davacının ilgili dönemler üretimde kullanılan hammadde ve katık oranları tablosunun analizine ilişkin İstanbul Gümrük Laboratuvar Müdürlüğünün 07/06/2017 tarihli yazısında; "Kalemde yer alan ve hidrolik fren sıvıları ve hidrolik transmisyon için petrol yağları veya bitümenli minerallerden elde edilen yağları içermeyen veya ağırlık itibarıyla % 70'ten az oranda içeren müstahzar (3819.00.00.00.00 GTİP) beyan edilen eşyanın %90-92 oranında yağlama müstahzarları (3403.19.10.00.00), %8-10 oranında heavy alkil benzen (3827.00.00.80.11) karışımı ile üretildiği anlaşılmaktadır. 3819.00.00.00.00 GTİP'te yer alan hidrolik fren sıvılarının pozisyonda yer alabilmesi için % 70'in altında petrol yağları veya bitümen içermesi gerekmektedir. Ayrıca üretilen ürünün akaryakıta karıştırılması veya akaryakıt olarak kullanılamayacağı görüşündeyiz. Sonuç olarak söz konusu üç ürünün bünyesinde mineral yağ bulunmaktadır. Bu türdeki ürünlerin kendileri direkt olarak akaryakıta karıştırılabilir veya akaryakıt olarak kullanılabilir özellikte değildir. Ancak piyasada akaryakıt veya akaryakıta karıştırılabilen ve standart dışı hazırlanan ve neler katılarak hazırlandığı bilinmeyen birçok standart dışı ürün de bulunmaktadır." şeklinde görüş bildirildiği, mükellef kurum tarafından imal edilen 38.19.00.00.00.00 GTİP'li ürün ile ilgili genel değerlendirme başlığında "ilgili kurum görüşlerinin mükellef kurum tarafından imal edilen ürünün akaryakıt yerine veya akaryakıta karıştırılarak kullanılabilir olduğu hususunda hemfikir olunduğu, hidrolik transmisyon sıvısının satışına yönelik yapılan çalışmada örneklem yoluyla seçilen mükellefler nezdinde kullanıma ilişkin yapılan tespitler neticesinde hidrolik transmisyon sıvısının kullanımına ilişkin herhangi bir tespit yapılamamış olsa bile madeni yağ tanımına giren mallar ile bu kapsamda kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde bu kapsamdaki imalatlar için iade uygulamasının uygulanmayacağı" kanaatine varıldığı belirtilmektedir.
Bu durumda davalı idarece, iade/mahsuba konu edilen ürünün akaryakıta karıştırılabilen veya akaryakıt olarak kullanılabilen mal olduğu yönünde somut ve geçerli bir tespit yapılmaksızın, 5015 sayılı Kanun'nun 2. maddesinde tanımlanan ürün kapsamının geniş yorumlanması sonucu davacı tarafından üretilen mamûlün akaryakıta karıştırılabilen veya akaryakıt olarak kullanılabilen mal olduğu varsayımından hareketle tarhiyat yapıldığı sonucuna varıldığından, dava konusu işlemde bu gerekçeyle hukuka uyarlık görülmemiş olup, temyize konu kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1…. Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 16/02/2021 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.


X- KARŞI OY :
Dava konusunun, davacının Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrası kapsamında taahhüt ederek ürettiğini iddia ettiği mamûllerin dava konusu dönemlere ilişkin vergi iadelerinin talep etmesi üzerine ilgili vergi dairesi müdürlüğünce talebin reddedildiği, bu ret işleminin dava konusu edilmesi üzerine idarece 2016 yılının Ocak dönemi için … Vergi Mahkemesinin E:…, Şubat dönemi için … Vergi Mahkemesinin E:…, Mart dönemi için …. Vergi Mahkemesinin E:… ve Nisan dönemi için ... Vergi Mahkemesinin E:… esasına kayıtlı dosyalarında verilen mahkeme kararları üzerine bu dönemlere ilişkin iade-mahsup talebi yerine getirilerek özel tüketim vergisinin vergi borcuna mahsup edildiği, bilahare idarece düzenlenen vergi inceleme raporu ile iddia edilen ürünün taahhüt edilen ürün olmadığının tespit edilmesi üzerine mükellef kurum adına resen tarh edilmek suretiyle, mahsubu yapılan verginin geri alınması yolunda tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali talebi ile işbu davanın açıldığı, mahkemece verilen iptal kararının istinafca onanmasına ilişkin karara yönelik temyiz incelemesi talebine havi olduğu anlaşılmaktadır.
Mahkemece maddi olayın tespiti ve hukuki değerlendirilmesinde hataya düşülmüştür, zira taahhüt edilen ve üretilen ürünün 3819.00.00.00.00 GTİP'li ürün olduğu kabulü ile hüküm kurulmuşsa da, işlemin sebebi üretilen ürünün anılan pozisyonda ürün olamayacağı olup, davalı idarece yapılan inceleme ile tespit edilmiş olmakla mahkeme kararı gereği, inceleme yapılmaksızın mahsup edilen verginin inceleme sonucu tespitle geri iadesini yönelik işlem dava konusudur.
Davanın çözümü Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrası kapsamında üretimi taahhüt edilen ürünün üretilip üretilmediğine bağlı olup, dosya kapsamındaki bilgi ve belgelerin incelenmesinden 3819.00.00.00.00 pozisyonunda yer alan ürün üretilirken önce ara ürün olan 3403.19.10.00.00 pozisyonundaki ürün üretilerek bilahare bu ürünün nihai ürünün imalinde kullanıldığının mükellefçe beyan edildiği, oysa, 3403.19.10.00.00 GTİP'li maddenin 22/11/2012 tarihli ve 3572/12 sayılı EPDK Kararı'nın 2. maddesinde belirlenen madeni yağ listesinde GTİP numarası belirtilerek sıralanan maddeler arasında yer aldığı ve mamûl ürün olduğu görülmekle, üretildiği iddia edilen ürünün petrol yağı veya bitümenli mineral yağlar oranının %70'i geçip geçmediği, iddia edilen ürünün elde edilmesi için gereken hammadde ve katık kullanım miktarları ile bu maddelerin neler olduğu belirlenerek ürünün gerçek mahiyetinin ortaya konulması için konusunda uzman bilirkişilerce hazırlanacak rapor sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere, mahkeme kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.