Danıştay 4. Daire 2020/5937 Esas 2021/1089 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/5937
Karar No : 2021/1089

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- Tasfiye Halinde … İnşaat Reklam Organizasyon Taşımacılık ve Pazarlama Dış Ticaret Limited Şirketi
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte belge düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle düzenlenen vergi tekniği raporu dayanak alınmak suretiyle takdir komisyonu kararı uyarınca re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı 2011 yılı kurumlar vergisi ve 2011/1-3,4-6,7-9,10-12 dönemleri geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; ... Vergi Mahkemesince, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 30/1/2019 gün ve 2018/1203 Esas, 2019/58 sayılı bozma kararına uyularak, uyuşmazlığın esası incelenerek verilen kararda; olayda, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu 10/05/2019 günlü ara kararla davacıya tebliğ edilerek varsa beyanlarını içerir dilekçenin Mahkemelerine sunulması için süre verilmesi üzerine davacı tarafından beyanda bulunulduğu, olayda, davacı şirketin yüksek tutarlı cirolar yapmasına rağmen yapılan yoklamalarda bulunamaması, beyan edilen ciroları gerçekleştirecek ticari organizasyona sahip olmaması, Ba-Bs bildirimleri arasında uyumsuzluk olması gibi tespitler, davacının düzenlediği faturaların gerçek mal ve hizmet alım satımına dayanmayan sahte faturalar olduğunu ortaya koyduğundan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, mahsup dönemi geçen geçici vergi aslı ile geçici vergiye ilişkin tek katı aşan vergi ziyaında ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, vergiyi doğuran olayın maddi delillerle ortaya konulamadığı, katma değer vergisi indirim yetkisi bulunmayan takdir komisyonularınca takdir edilen matrah üzerinden eksik inceleme ve yetersiz tespitlere dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek redde ilişkin karar kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Gecikme faizi hesaplanabilmesi için vergi aslının tahakkuk etmiş olması gerektiğinden İdarece yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu belirtilerek redde ilşkin karar kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ : Davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporu ile davacının ilgili yılda çalışanlarının ve emtiasının olduğu dikkate alındığında yapılan tespitlerin davacının düzenlediği faturaların sahte olduğunu belirlemede yeterli olmadığından davacının temyiz isteminin kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının redde ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı yapılan temyiz istemi Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 22/05/2020 tarih ve E:2020/94, K:2020/514 sayılı kararı ile temyiz iddialarının kararı temyizen incelemekle görevli vergi dava dairesince incelenmesi için Kurulca gönderilen dosyada Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosya incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE : Davalı idare tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın, geçici vergi aslı ile geçici vergi üzerinden kesilen bir katı aşan vergi ziyaına ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davacının kararının redde ilişkin hüküm fıkralarına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kuralına yer verilmiştir.
Aynı Kanunun 359. maddesinin (b) bendinde ise, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgelerin, sahte belge olduğu belirtilmiş, "Re'sen Vergi Tarhı" başlıklı 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış ve maddenin 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunmasının re'sen tarh nedeni olduğu, 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanılacağı "Komisyonların Görevleri" başlıklı 74. maddesinin (a) fıkrasının 1. bendinde, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak; 2. bendinde de vergi kanunlarında yazılı fiyat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmek komisyonun görevleri olarak belirlenmiş, 227-231.maddelerinde ispat edici kağıtlara ilişkin olarak belli şekil şartlarını ihtiva etmeyen belgelerin vergi hukuku açısından hiç düzenlenmemiş sayılacağı ve bu Kanuna göre kullanılan ve Maliye Bakanlığına kanunla verilen yetkiye dayanılarak kullanma zorunluluğu getirilen belgelerin, kanunda öngörülen zorunlu bilgileri içermemesi durumunda düzenlenmemiş sayılacağı, 227/1. maddesinde; Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtlar tespitinin mecburi olduğu, 229. maddesinde; faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtia satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari belge olduğu kuralına yer verilmiştir.
Öte yandan şekli anlamda kanun maddesinde belirtilen zorunlu unsurları içerse de gerçekte bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan ya da alıcı ve satıcı dışındaki bir kişi tarafından düzenlenen faturaların, gerçek bir mal ve hizmet tespitine dayanmadığından gerçek bir fatura olarak kabul edilemeyeceği açıktır.
Dava dosyasının ve davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden; Zincirlikuyu Vergi Dairesi mükellefi olan davacının inşaat taahhüt işleri yapmak üzere 22/107/2008 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, şirket ortakları … ve …'un hisse devrinin 09/03/2011 tarihinde tescil edildiği, şirketin yeni ortaklarının … ve … olduğu, …'in 2 yıllığına müdür seçildiği, 27/10/2011 tarihinde tescil olunan ortaklar kurulu kararıyla tasfiyeye girdiği, tasfiye memuru olarak şirket işçisi …'ın atandığı, tasfiye memuruna ikamet adresinde yasal defter ve belge isteme yazısı tebliğ edildiği halde defter ve belgelerin ibraz edilmediği, 07/11/2008 tarihli yoklamada; işyerinin büro olarak kullanıldığı, faaliyetinin inşaat taahhüt, reklam ve organizasyon işi olduğu, 35 m2 işyerinde bir kısım büro malzemesi bulunduğu, ambar, depo ve şubesinin olmadığı, işçi çalıştırılmadığının tespit edildiği, 04/07/2011 tarihli yoklamada; (aynı adreste yoklama yapıldığı halde) bu kez işyerinin 60 m2 yüzölçümünde olduğu belirtilmiş, faaliyet konusunun ikamet amaçlı konut yapım işleri olduğu, bir kısım demirbaş büro malzemesi olduğu, üç çalışanı olduğu tespitlerine yer verilmiştir. Şirketçe 02/05/2012 tarihli dilekçe ile tasfiyeye girildiği belirtilerek kalan boş faturalar verilerek gerekli işlemlerin yapılmasının Vergi Dairesinden istendiği, mükellef tarafından 2008/10,11,12 dönemlerinde 83.450,38 TL, 2009 yılında 2.865.641,75 TL, 2010 yılında 1.073.971,58 TL, 2011 yılında 1.239.184,12 TL KDV matrahı beyan edildiği, mükellef kurumun vermiş olduğu Bs formları ile 2008 yılında 75.500 TL, 2009 yılında 2.235.830 TL, 2010 yılında 635.469 TL, 2011 yılında 946.808 TL tutarlarında satış beyanlarından bulunduğu, 2008 ile 2011 yılları arasında Ba bildirimi ile hiçbir alım beyanında bulunmadığı, mükellef kuruma mal veya hizmet sattığına dair beyanda bulunan mükellefin de bulunmadığı, şirketin ortaklarının ortak olduğu şirketler hakkında sahte belge kullandığından dolayı vergi tekniği raporunun bulunduğu, bir şirket hakkında da sahte belge düzenlediğine dair vergi tekniği raporunun bulunduğu, mükellefin defter ve belge ibraz etmeyerek faaliyetini gizleme çabası içerisinde ve kuruluş tarihi olan 22/10/2008 tarhinden itibaren düzenlediği tüm faturaların gerçek mal ve hizmet alım satımına dayanmayan sahte faturalar olduğu tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen kanun hükmü ve mükellef hakkında söz konusu tespitler değerlendirildiğinde, tarhiyat döneminde yapılan tespitlerde emtiasının ve çalışanlarının olduğu dikkate alındığında, özellikle dava konusu yıla ilişkin olarak mükellef hakkındaki tespitlerin anılan mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğunu göstermeye yeterli bulunmadığı, düzenlenen faturaların sahte olduğuna dair somut ve yeterli tespit yapılmadığı, faturalarda yazılı emtiaların gerçekten alınıp alınmadığı, yapılan işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığının araştırılıp gerçek durumun somut olarak ortaya konulmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle kararın redde ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının 2011/1-3,4-6,7-9,10-12 dönemleri geçici vergi aslı ile geçici vergi üzerinden kesilen bir katı aşan vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına ilişkin kısmının Üye …'in karşı oyu ile ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının, 2011 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2011/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 18/02/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120/4. maddesinde; yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş döneme ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici verginin tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.
Olayda, dava konusu ihbarnamede geçici vergi miktarı gösterilmiş ise de, geçici verginin aslının aranmayacağının belirtilmesi karşısında vergi miktarının kesilecek vergi ziyaı cezasının tutarının belirlenmesine yönelik olduğu anlaşılmaktadır.
Şu halde, aslı aranmayacağı hem kanunun ilgili maddesi gereği olması ve hem de idarece tanzim olunan ihbarnamede geçici verginin aslının aranmayacağının açıkça belirtilmesi nedeniyle, kararın geçici verginin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının da hukuki sonuç doğurmasına imkan bulunmamaktadır.
Bu durumda, ihtilafın "geçici vergi aslına ilişkin kısım yönünden incelenmeksizin reddine" karar verilmesi gerekirken aksi yöndeki mahkeme hüküm fıkralarının belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği, öte yandan davacı tarafından temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar kararın vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası yönünden bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından mahkeme kararının redde ilişkin kısımlarının onanması gerektiği görüşüyle davacı bozma, davalı onama yönünde verilen Dairemiz kararına katılmıyorum.