Danıştay 4. Daire 2016/17194 Esas 2021/1252 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/17194
Karar No : 2021/1252

EMYİZ EDEN (DAVALI) :... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...

İSTEMİN KONUSU ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, taşınmaz satışlarından elde ettiği ticari kazanç nedeniyle takdir komisyonu kararına dayanılarak re'sen tarh edilen 2009/2,7,8 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; arsanın kat karşılığında müteahhide verilerek inşa edilen binadan daire sahibi olunmasının, servetin biçim değiştirerek değerlendirilmesi olarak nitelendirilmesi gerektiğinden, davacı adına, 2009 yılında kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca edinilen daireler ile 2005 yılında alınan bir adet arsanın satışı nedeniyle devamlı olarak taşınmaz alım-satım faaliyetinde bulunduğundan bahisle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacının çok sayıda taşınmaz satışının olduğunun tespit edildiği, 2009 yılı içerisinde taşınmaz satışları nedeniyle ticari kazancın unsuru olan devamlılığın gerçekleştiği, takdir komisyonunun kararına istinaden yapılan cezalı tarhiyatların hukuka uygun olduğu belirtilerek kabul kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılmayacağının belirtildiği, 134. maddesinde de, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda 37/4.maddesinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli olmaktadır.
Öte yandan Danıştayın yerleşik hale gelmiş içtihatlarında da, bir işlemin devamlılık taşıdığının göstergesinin, o işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olması gerektiği dolayısıyla, gayrimenkul alım, satım ve inşaından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en objektif ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşeceği kabul edilmiştir.
Mezkur maddeler ile Danıştayın müstakar hale gelmiş kararların birlikte tetkikinden, gayrimenkul alım, satım ve inşatından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesinin söz konusu faaliyetin devamlılık gösterip göstermediğine bağlandığı, alım satım işinin ticari bir organizasyon içerisinde yapılması durumunda tek bir satış dahi olsa o satışın ticari bir faaliyetin unsuru sayılacağında kuşku olmayacağı, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarıyla açık ve belirgin olmadığı durumlarda faaliyetin ticari amaçla ve devamlılık içerisinde yapıldığını belirleyen en objektif ölçünün muamelenin sayısı olacağı, gayrimenkul alım satımında devamlılık mevcut ise maddi ve şekli bir ticari organizasyonun yokluğunun ticari faaliyetin devamlılığını etkilemeyeceği, bu durumda taşınmaz satış işleminin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükümlülüğünün mükellefe ait olacağı görülmektedir.
Bilindiği üzere, genellikle gayrimenkul edinimi kişisel gereksinim, servetin korunması veya satarak kazanç sağlama amaçlarından birine dayanmaktadır. Kişisel gereksinme nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı ve servetin korunması amaçlı ediniminde de tekrar satış gerektirmeyeceği dikkate alındığında, bu iki nedenden birine dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinimin ortadan kalkması veya servetin nakde dönüştürülmesini haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmelidir.
Dosyasının incelenmesinden; Ulus Vergi Dairesinin ... tarih ve ... sayılı yazısı üzerine tutulan tutanaklar ile Yenimahalle Vergi Dairesince GİB Yönetim Bilgi Sistemi üzerinden gayrimenkul satış ekranı tetkik edilmesi sonucunda, mükellefçe eşinin rahatsızlığı nedeniyle sağlık harcamalarından dolayı satıldığını, ticari kazanç elde etme gayesi bulunmadığını beyan ettiği, ibraz edilen kat karşılığı inşaat sözleşmesinin incelenmesinden; yapılan 30 dairenin 13 adeti arsa sahibine kalanının müteahhide ait olmak üzere anlaştıkları ancak mükellefe sonrasında 4 tanesinin daha bırakılması üzerine 9 tanesinin davacıya ait olduğu, tutanakta gözüken satışların bir kısmının müteahhit adına yapıldığı, mükellefin kendisine ait satışlarının ise 2010 yılında anılan kat karşılığı inşaat sözleşmesinden elde ettiği taşınmazlardan 2 adet daire ile 2009 yılında 5 adet kat karşılığı nedeniyle edinilen bağımsız bölüm satışı ile 1 adet arsa satışı olduğu olduğu tespit edildiği, taşınmazların tapu satış bedelleri üzerinden %18 oranı üzerinden cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
Dosyada görüldüğü şekilde, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca satılanların yanı sıra; 2009 yılında arsa vasıflı bir taşınmaz satışı da yapıldığı, birden fazla yılda, farklı tarihlerde farklı kişilere çok sayıda yapılan taşınmaz satışlarının nitelikleri, sayısı ve işlemlerin devamlılığından davacının ticari kazanç elde etme maksadıyla taşınmaz edinip satılması nedeniyle elde edilen kazancın ticari nitelik taşıdığı sonucuna ulaşıldığından belirtilen gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kabul kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Öte yandan, yapılan cezalı tarhiyatların tapu satış bedeli üzerinden katma değer vergisinin %18 oranı esas alınarak yapıldığı görülmekle taşınmazların mesken vasıflı olanların yüzölçümleri dosya içeriğinden anlaşılamadığından bu hususun da re'sen araştırılarak tespit edildikten sonra karar verilmesi gerektiği açıktır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 25/02/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesinin 2. fıkrasının 4. bendinde gayrimenkullerin alım, satım ve inşası işleriyle devamlı olarak uğraşanların, bu faaliyetlerden elde ettikleri kazançların, ticari kazanç olarak vergilendirileceği kuralına yer verilmiştir.
Gayrimenkul alım satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında, alım satımın ticari faaliyetin unsuru sayılacağı, ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçünün ise işlem sayısı olup diğer bir ifade ile belirlenen kıstas, gayrimenkullerin devamlı şekilde ard arda alınması veya satılmasıdır. Dolayısıyla arizi nitelik taşıyan alım satım faaliyetleri ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmeyecektir.
Dava konusu olayda, satın alma yoluyla edinilen arsanın kat karşılığı müteahhide verilmesi yoluyla edinilen bağımsız bölümlerin 2009 ilâ 2011 yıllarında satılmasından elde edilen kazancın ticari kazanç kapsamında değerlendirilmesi için bu işin şahsi ihtiyaç dışında, ticari organizasyon kapsamında yapılması, ticari organizasyonun açıkça belli olmadığı hallerde ise alım-satımda devamlılık unsurunun oluşup oluşmadığının tespitine yönelik olarak kanunda bahsedilen şartların ayrı ayrı incelenmesi ve dava konusu olayda gerçekleşip gerçekleşmediğinin irdelenmesi gerektiği açıktır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından satın alınan arsaya ilişkin olarak 30/06/2005 tarihinde ... Yapı Malz. İnş. Taah.Turizm Tic. San. Limited Şirketi ile Düzenleme Şeklinde Kat Karşılığı İnşaat Yapım Sözleşmesi düzenlendiği, söz konusu sözleşme kapsamında davacı üzerine bırakılan taşınmazların; 02/02/2009 tarihinde 18.000,00 TL'ye ...'a, 06/02/2009 tarihinde 16.500,00 TL'ye ...'ya, 06/07/2009 tarihinde 25.000,00 TL'ye ...'e, 05/08/2009 tarihinde 40.000,00 TL'ye ...'ya satıldığı, 03/02/2009 tarihinde de 11/10/2005 tarihinde aldığı arsa vasıflı taşınmazın, ...'e 28.000,00 TL bedelle satıldığı anlaşılmaktadır.
Bu itibarla, davacının sözü edilen sözleşmesiyle edindiği bağımsız bölümlerin elinde tutulması halinde servetin biçim değiştirmesinden söz edilebilir ise de olayda olduğu üzere arsa sahibi iken kat karşılığı inşaat sözleşmesi gereği edinilen taşınmazların (dairelerin) üçüncü kişilere satışlarının ise servetin biçim değiştirmesi olduğundan bahsedilemeyecektir.
Öte yandan, davalı idarenin varsayımının aksine, ticari kazancın olup olmadığı hususunda varlığı aranan yukarıda yer verilen kanun maddeleri ve yerleşik yargı kararlarıyla benimsenen söz konusu şartların, bir arada değerlendirilmesi gerekmektedir. Şöyle ki, ticari organizasyonun devamlılık unsuru olmaksızın söz konusu olabileceğini düşünmek veya bir ticari organizasyonun sadece şahsi ihtiyaçları karşılamak amacıyla oluşturulduğunu ileri sürmek mümkün olmadığından, her olayın kendine özgü özellikleri gözönünde bulundurularak bu şartların gerçekleşip gerçekleşmediğinin araştırılması gerektiği, sahibi olduğu arsayı değerlendirmesi ticari bir girişim olmayan, diğer bir ifade ile satın aldığı arsa paylarını ticari girişim tesis etmek suretiyle pazarlayarak hasılat elde etmeyen davacının, satın alma yoluyla edindiği bir arsayı müteahhide verdiği, kendi payına düşen taşınmazları zaman içerisinde sattığı, elde ettiği gelirin büyüklüğünün, hukuken bu faaliyetinin ticari olarak nitelendirilmesi için yeterli bir sebep oluşturmadığı, dava konusu dönemde 5 bağımsız bölüm ile 1 arsa niteliğindeki taşınmazın satışının ortada ticari bir organizasyonun varlığına dair yasa ve konuyla ilgili istikrar kazanmış Danıştay İçtihatlarının aradığı anlamda bir belirleme yokken ticari olarak nitelendirilmemesi gerektiği, diğer taraftan, bu taşınmaz paylarının bir defada topluca satışı ile farklı yıllar içerisinde birer birer satılmasının, elde edilen gelirin niteliğinin saptanmasında bir fark yaratmayacağı, zira bir ticari organizasyonun devamlılık arzetmesi gerektiği, ortada bir ticari organizasyon yok iken satış işleminin bir defada yapılması ile dönem dönem/kısım kısım yapılması arasında, elde edilen gelirin ticari kazanç olup olmaması bakımından bir fark bulunmadığı, öte yandan, elde edilen gelirin şahsi ihtiyaç sınırlarını aşıp aşmadığının da ülkemizin asgari geçim standartlarının ölçüsünde ele alınabilecek bir husus olmadığı, bu durumda 2006 yılında arsa sahibi olarak edinilen bağımsız bölümler ile 2005 yılında edinilen bir arsanın 2009 yılında satışından elde edilen kazancın arizi kazanç niteliğinde olduğu, bu nedenle ticari kazanç olarak vergilendirilmesine hukuken olanak bulunmadığından Mahkeme kararının bu gerekçe ile onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.