Danıştay 4. Daire 2018/5020 Esas 2021/1336 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/5020
Karar No : 2021/1336

DAVACI : ... İletişim Sistemleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
DAVALI : 1- … Bakanlığı (…Başkanlığı)
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

DAVANIN KONUSU :
1. 26/04/2016 tarih 29695 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair 3 Seri No.lu Tebliğ'in 1. maddesinin 3.6. Yazılım Faaliyetleri başlıklı Bölümünün 2. fıkrasının 6. bendinde yer alan; "Dövizin Türkiye'ye getirildiğinin tevsik edilmesi (ödeme belgesi, banka dekontu vb.)" hükmünün,
2. Bu hükme dayanılarak tesis edilen ... tarih ve ... sayılı Bakırköy Vergi Dairesi Müdürlüğü işleminin,
3. 1.127.808,48 TL Gelir Vergisi Stopajının tahsili amacıyla düzenlenen ... tarih- tebliğ tarihi ...- ve ... ve ... sayılı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.

DAVACININ İDDİALARI :
İstanbul Atatürk Hava Limanı Serbest Bölgesinde yazılım faaliyetinde bulunduğu, 2016 yılında ürettiği "telekominikasyon ve bilişim hizmetleri yazılımlarının" tamamını aynı yıl içinde 1.761.259,33 Dolar FOB bedeli ile ihraç ettiği, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun Geçici 3. maddesinde; "Bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin %85'ini yurt dışında ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler üzerinden asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanan gelir vergisinin verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edileceğinin" belirtildiği, bu hükme göre 2016 yılında personele ödenen ücretler üzerinden hesaplanan 1.138.890,08 TL'lik gelir vergisi tevkifatını muhtasar beyannamesinde vergiden istisna tuttuğu ve istisna hükmünden yararlanabilmek için 1 Seri No.lu 3218 Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği hükümlerine göre 10/02/2017 tarih ve YMM.020 sayılı YMM Serbest Bölge Faaliyet Tasdik Raporu ile tevsik edildiği, ihracat bedelinin 1.538.587,29 TL'lik (yaklaşık %87'lik) kısmının, 22/02/2017-02/01/2018 tarihleri arasında yurda getirildiği, ancak Vergi Dairesinin ... tarih ve ... sayılı "Tecil Kaldırma Hakkında" konulu yazı ile yazılım şartlarından olan döviz alımlarının henüz Türkiye'ye getirilmediği, firmanın yurtdışı müşterisi ile cari hesap şeklinde çalıştığından bahisle bedelin yurda getirilmediğinin anlaşıldığı, YMM Tasdik Raporunun verilmesi gereken tarihten sonra yurt içine getirilecek döviz için gelir vergisi (stopaj) teşvikinden yararlanmasının mümkün olmadığının bildirildiği, ayrıca adına düzenlenen ödeme emrileri ile 1.138.890.08 TL'lik gelir vergisinin ödenmesinin istenildiği, dava konusu tebliğ hükmünde, ürettiği yazılımları Serbest Bölge Bilgi İşlem Formu ile elektronik ortamda ihraç eden mükellefler ile Gümrük Çıkış Beyannamesi ile (cd ile) ihraç eden mükellefler arasında istihdam ettikleri personele ödenen ücretin gelir vergisinden müstesna tutulması açısından yasada öngörülmeyen bir ayrıma gidildiği, gümrük çıkış beyannamesi ile ihraç edenlerin istisna hükmünden yararlanması için ihracat bedellerinin yurda getirilmiş olması şartı aranmazken ihracatını gene yasal bir ihracat yöntemi olan "Serbest Bölge Bilgi İşlem Formu" ile “elektronik ortamda ihraç” eden mükelleflerin istisna hükümlerinden yararlanabilmelerini ihracat bedellerinin yurda getirilmiş olması şartına bağlandığı, fiili ihracatın gerçekleştiği, ancak şirketin istihdam ettiği personele ödediği ve 3218 sayılı yasanın Geçici 3.2/b maddesi hükmünce gelir vergisinde istisna tuttulduğu halde, ücretleri istisna kapsamı dışına çıkaran 01/03/2018 tarih ve 211793 sayılı “tecil kaldırma hakkında” konulu işlem ile bu işlemin dayanağını oluşturan Tebliğ hükmü ile adına düzenlenen ödeme emirlerinin hukuka aykırı olduğu ve iptal edilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVALI … BAKANLIĞI … BAŞKANLIĞI'NIN SAVUNMASI :
3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun amaç ve kapsam başlıklı 1. maddesinde, ihracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek, doğrudan yabancı yatırımları ve teknoloji girişini hızlandırmak, işletmeleri ihracata yönlendirmek ve uluslararası ticareti geliştirmek amacıyla serbest bölgelerin kurulduğunun belirtildiği, Kanunun Geçici 3/2(c) maddesinde ise, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı (Hazine ve Maliye Bakanlığı)'nın yetkili olduğunun hükme bağlandığı, bu hükme dayanılarak 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği (Seri No:1) ve bu tebliğde değişiklik yapılmasına ilişkin 26/04/2016 tarihli ve 29695 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği (Seri No:1)'de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin hazırlandığı, davacı tarafından İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığından 11/11/2016 tarihli özelge talebinde bulunulduğu, bu talep üzerine 03/04/2017 tarihli ve 91026 sayılı Özelge ile; "serbest bölgelerde üretilen yazılım programının CD yada elektronik transfer yöntemiyle ihracatında gelir vergisi istisnası uygulanmasından faydalanılarak tecil edilen verginin terkin edilebilmesi için 3218 sayılı Kanun ve Tebliğe göre istenilen tüm şartların gerçekleşmiş olması, bu şartlar arasında yer alan "Dövizin Türkiye'ye getirildiğinin tevsik edilmesi (ödeme belgesi, banka dekontu vb.)" hususuna ilişkin belgelerin de, YMM faaliyet raporuna eklenmesi veya ibrazı suretiyle raporun vergi dairesine ibraz edilmesinin gerekeceği, YMM raporlarının süresi içinde ibraz edilemeyeceğine ilişkin, mükellefler veya YMM'ler tarafından makul mazeret bildirilmesi halinde, vergi dairesince 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 17. maddesine göre söz konusu Genel Tebliğde belirlenen sürelerin bir katını geçmemek üzere ek süre verilmesi halinde de raporun ibraz süresine kadar dövizin getirildiğinin tevsikinin gerekeceği, serbest bölgeler faaliyet tasdik raporunun istisnanın uygulanacağı takvim yılını takip eden Şubat ayının 15. günü akşamına kadar vergi dairesine veremeyen mükellefler veya YMM'lerce herhangi bir başvuruda bulunmaksızın, bu süreyi takip eden 46 günlük süre içinde verilmesi halinde işleme konulması durumunda bu tarihe kadar dövizin getirildiğinin tevsikinin gerekeceği, 3218 sayılı Kanun'un Geçici 3. maddesinin ikinci fıkrasının (b) bendi uyarınca serbest bölgelerde istihdam edilen personelin ücretleri üzerinden hesaplanan gelir vergisi stopajı teşvikine ilişkin uygulamaların, 1 seri nolu Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliğinde yer alan usul ve esaslara göre yürütülmesi gerektiği"nin bildirildiği, ancak davacının dövizi zamanında Türkiye'ye getirmediği gibi buna ilişkin belgenin de ilgili makama sunulamadığı, bu nedenle dava konusu edilen tebliğ hükmünde ve bu hükme dayanılarak tesis edilen bireysel işlem ile düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

2. DAVALI … VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI (… VERGİ DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜ) NIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Dava konusu, 26/04/2016 tarih 29695 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair 3 Seri No.lu Tebliğ'in 1. maddesinin 3. 6. Yazılım Faaliyetleri başlıklı Bölümünün 2. fıkrasının 6. bendinde yer alan; "Dövizin Türkiye'ye getirildiğinin tevsik edilmesi (ödeme belgesi, banka dekontu vb.)" hükmünün Kanunda verilen yetkiye dayanılarak maddenin uygulamasına ilişkin olduğu, Kanunla sağlanan hakkın kısıtlanması sonucunu doğuran bir nitelik taşımadığı sonucuna varıldığından hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddi gerektiği, dava konusu, Bakırköy Vergi Dairesi Müdürlüğünce tesis edilen 01/03/2018 tarih ve 211793 sayılı işlem yönünden işlemin idari davaya konu edilecek kesin ve yürütülmesi gereken işlem niteliğinde bulunmadığından reddi gerektiği, dava konusu, ... tarihli ve ... ve ... sayılı ödeme emirleri yönünden ise derdestlik nedeniyle incelenmeksizin ret kararı verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI : …
DÜŞÜNCESİ : 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin (Seri No:3) "3.6. Yazılım Faaliyetlleri" başlıklı bölümünde;
"3.6. Yazılım Faaliyetleri
Tebliğin bu bölümünde geçen;
-Elektronik transfer yöntemi: Yazılımın internet üzerinden elektronik ortamda gönderilmesini,
-Yazılım: Bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi teknolojilerine dayalı bir diğer cihazın çalışmasını ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya programların ve bunların kod listesini, işletim ve kullanım kılavuzlarını da içeren belgelerin ve hizmetlerin tümünü,
-Yurt dışındaki müşteri: İkametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini, ifade eder.
Yazılım tanımına uygun bir programın ticari amaçla hazırlanması ve elektronik transfer yöntemiyle ihraç edilmesi halinde, bu yazılım faaliyeti kapsamında serbest bölgede fiilen istihdam edilen personele ödenen ücretler 3218 sayılı Kanunda belirtilen şartları taşıması koşuluyla gelir vergisinden istisna edilecektir.
Yazılım faaliyetinin istisna kapsamında değerlendirilebilmesi için;
-Söz konusu faaliyetin münhasıran ve fiilen serbest bölgede yapılması,
-İşyeri altyapısının ve teknik donanımının bu faaliyetin yapılmasına müsait olması,
-Yazılımın yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması.
-Yazılımdan yurt dışında faydalanılması,
-Faturanın yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi,
-Dövizin Türkiye'ye getirildiğinin tevsik edilmesi (ödeme belgesi, banka dekontu vb.),
-Ürünün, gümrük çıkış beyannamesi (gümrük çıkış beyannamesi düzenlenmesinin zorunlu olmadığı durumlarda, ilgili mevzuata göre düzenlenen serbest bölge işlem formu) ve YMM faaliyet raporu ile fiili ihracatının gerçekleştiğinin tevsik edilmesi gerekir." açıklamasına yer verilmiştir.
3218 sayılı Kanunun 1'inci maddesinde, bu Kanunun; ihracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek, doğrudan yabancı yatırımları ve teknoloji girişini hızlandırmak, işletmeleri ihracata yönlendirmek ve uluslararası ticareti geliştirmek amacıyla serbest bölgelerin kurulması, yer ve sınırlarıyla faaliyet konularının belirlenmesi, yönetimi, işletilmesi, bölgelerdeki yapı ve tesislerin teşkili ile ilgili hususları kapsadığı" hükmü yer almıştır.
Aynı Kanunun olay tarihinde yürürlükte bulunan Geçici 3'üncü maddesinde de; " Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla bu Kanuna göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin;
a) Bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın 31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi kapsamında yapılacak tevkifata etkisi yoktur.
b) Bu bölgelerde istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler 31.12.2008 tarihine kadar gelir vergisinden müstesnadır. Ancak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla ruhsatlarında belirtilen süre 31.12.2008 tarihinden daha önceki bir tarihte sona eriyorsa, istisna uygulamasında ruhsatta yer alan sürenin bitiş tarihi dikkate alınır.
c) Bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri ile ilgili olarak yaptıkları işlemler 31.12.2008 tarihine kadar her türlü vergi, resim ve harçtan müstesnadır.
(Değişik ikinci fıkra: 12/11/2008-5810/7 md.) Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar;
a) Serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci ve 30 uncu maddeleri uyarınca yapılacak tevkifata etkisi yoktur.
b) Bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az % 85’ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden müstesnadır. Bu oranı % 50’ye kadar indirmeye ve kanuni seviyesine kadar yükseltmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir.......
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir." hükmüne yer verilmiştir.
Verilen yetkiye dayanılarak anılan hükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar ise Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği ( Seri No:1) nde düzenlenmiştir.
Anılan Tebliğin "3.1 Üretilen Ürünlerin FOB Bedeli" başlıklı bölümünde; 3218 sayılı Kanunun geçici 3 üncü maddesi uyarınca, 1/1/2009 tarihinden geçerli olmak üzere, serbest bölgelerde faaliyette bulunan mükellefler tarafından bölgelerde üretilen ürünlerin toplam FOB bedelinin en az % 85'inin yurt dışına ihraç edilmesi kaydıyla, istihdam edilen personele ödenen ücretlerin gelir vergisinden istisna edildiği, bölge içinde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin üretime ilişkin istihdam ettikleri tüm personele ödedikleri ücretlerin gelir vergisinden istisna edileceği, üretim faaliyeti ile birlikte başka konularda da faaliyette bulunan mükelleflerin satış, pazarlama, muhasebe, lojistik vb. departmanlarda çalışan personellerinin de istisna kapsamında değerlendirileceği, Tebliğin "3.7.1 Raporun Konusu ve İbraz Süreleri" başlıklı bölümünde, istisna uygulamasında; serbest bölgede üretilen ürünlerle bölge içinden, Türkiye'den veya dışarıdan alınan ürün tutarları, bölge içine, Türkiye'ye veya yurt dışına satış tutarları, bölgede üretilen ürünlerin toplam FOB bedelinin en az % 85'inin yurt dışına ihraç edildiği, hususlarının bu Tebliğde açıklanan usul ve esaslara uygun olduğunun yeminli mali müşavirler tarafından düzenlenecek faaliyet raporu ile tevsik edilmesi üzerine, tecil edilen verginin terkin edileceği, düzenlenecek YMM faaliyet raporuna, Gümrük Çıkış Beyannamesi, Faaliyet Ruhsatı ile Kapasite Raporu örneklerinin de ekleneceği, mükelleflerin, istisna uygulamasına ilişkin olarak yeminli mali müşavirler tarafından düzenlenen faaliyet raporlarını en geç faaliyette bulunulan takvim yılını takip eden yılın şubat ayının 15'inci günü akşamına kadar muhtasar beyannameyi verdikleri vergi dairesine teslim edecekleri, bu bölümde belirtilen YMM raporlarının süresi içerisinde ibraz edilemeyeceğine ilişkin, mükellefler veya YMM'ler tarafından makul mazeret bildirilmesi halinde, vergi dairesince 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 17'nci maddesine göre bu Tebliğde belirlenen sürelerin bir katını geçmemek üzere ek süre verilebileceği açıklanmıştır.
3218 sayılı Kanunun yukarıda yazılı geçici 3'üncü maddesine göre, Kanunun özüne aykırı olmamak şartıyla konuyla ilgili detaylara yer vermek ve böylece maddenin nasıl uygulanacağını açıklığa kavuşturmak konusunda davalı idareye yetki verilmiştir.
Söz konusu yetkiye dayanılarak yayımlanan Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği (Seri No:1) ile Serbest Bölgelerde gelir vergisi stopajı teşviki uygulamasına yönelik açıklamalar yapılmıştır.
Serbest Bölgeler Kanununda yer alan gelir vergisi stopajının uygulanmasına yönelik olarak yayımlanan 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği (Seri No:1)nde yapılan değişiklik ile teşvikten hangi koşullarla ve nasıl yararlanılacağına ilişkin düzenlemelere yer verilmiş olup, Tebliğde yapılan düzenleme ile teşvikin daraltılması gibi bir durum söz konusu değildir.
Yapılan düzenleme; yazılım tanımına uygun bir programın ticari amaçla hazırlanması ve elektronik transfer yoluyla ihraç edilmesi halinde, bu yazılım faaliyeti kapsamında fiilen istihdam edilen personele ödenecek ücretlerin gelir vergisinden istisna edilebilmesi için ihracatın gerçekleşip gerçekleşmediği hususunun tespit edilmesine yönelik açıklamalar içermektedir.
Bu itibarla, Kanunda verilen yetkiye dayanılarak maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasa yer verilen ve Kanunla sağlanan hakkın kısıtlanması sonucunu doğuran bir nitelik taşımadığı sonucuna varılan Tebliğin davaya konu edilen kısmında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Davanın 01/03/2018 tarih ve 211793 sayılı işleme yönelik kısmına gelince:
Söz konusu işlemde; davacı şirketin 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ve Genel Tebliğleri çerçevesinde gelir vergilerinin tecil-terkin yönünden incelenmesi sonucu; düzenlenen 10.02.2017 tarih YMM.06103535_1608.2017_020 sayılı YMM Serbest Bölge Faaliyet Tasdik Raporu'nun tetkikinden; 01.01.2016 - 31.12.2016 üretimlerinin %100'ünün ihraç edilmesi dolayısıyla en az %85 ihracat şartının sağlandığı, terkini istenen gelir vergilerinin söz konusu yazılım üretimi için çalıştırılmak üzere personele yapılan ödemeler olduğu, ancak yazılım şartlarından olan döviz alımlarının henüz Türkiye'ye getirilmediği, firmanın yurtdışı müşterisi ile cari hesap şeklinde çalıştığı, bu nedenle döviz bedellerinin yurda getirilmediğinin anlaşıldığı, yazılım faaliyetinin istisna kapsamında değerlendirilmesi için; söz konusu faaliyetin münhasıran ve fiilen serbest bölgede yapılması, işyeri altyapısının ve teknik donanımının bu faaliyetin yapılmasına müsait olması, yazılımın yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması, yazılımdan yurt dışında faydalanılması, faturanın yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi, dövizin Türkiye' ye getirildiğinin tevsik edilmesi (ödeme belgesi, banka dekontu vb.), ürünün, gümrük çıkış beyannamesi (gümrük çıkış beyannamesi düzenlenmesinin zorunlu olmadığı durumlarda, ilgili mevzuata göre düzenlenen serbest bölge işlem formu) ve YMM faaliyet raporu ile fiili ihracatının gerçekleştiğinin tevsik edilmesi gerektiği, öte yandan, 2 Seri Nolu 3218 Serbest Bölge Kanunu Genel Tebliğinin "İlgili Mevzuat ve Tasdik Raporunun İbraz Süresi" başlıklı bölümünde, 3218 sayılı Kanunun geçici 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasının (b) bendi kapsamındaki gelir vergisi istisnası hükümlerinden yararlanılabilmesi için YMM'ler tarafından düzenlenen Serbest Bölge Faaliyet Tasdik Raporunun en geç faaliyette bulunulan takvim yılını takip eden yılın Şubat ayının 15 inci günü akşamına kadar muhtasar beyannamenin verildiği vergi dairesine teslim edilmesi gerektiği, söz konusu mükellefler veya YMM' ler tarafından makul bir mazeret bildirilmesi halinde yetkili vergi dairesince, 213 sayılı VUK' un 17'nci maddesi hükmü uyarınca anılan Tebliğ ile belirlenen sürenin bir katını geçmemek üzere ek bir süre verilebildiği, yukarıda yazılan hüküm ve açıklamalara göre; 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu kapsamında gelir vergisi stopaj teşviki uygulamasından faydalanabilmesi için; ilgili mevzuatta aranılan şartların gerçekleşmiş olması, bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedeline ait döviz tutarının Türkiye' ye getirildiğinin tevsik edilmesi kaydıyla yurt içine getirilen döviz kısmı ile orantılı olarak gelir vergisi stopajından yararlanılmasının mümkün bulunduğu, aksi takdirde; söz konusu tarihten sonra yurt içine getirilecek döviz için gelir vergisi stopaj teşvikinden yararlanmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir.
3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği (Seri No:2)nin "2. İlgili Mevzuat ve Tasdik Raporunun İbraz Süresi" başlıklı bölümünde;
"Yapılan değişikliğe ilişkin açıklamalara 1 Seri No.lu 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliğinde yer verilmiş olup, anılan Tebliğ uyarınca mükelleflerin öngörülen şartları sağlayıp sağlamadıklarının tespit edilmesi amacıyla düzenlenmesi gereken Serbest Bölge Faaliyet Tasdik raporunun dispozisyonu hakkında, 31/12/2009 tarihli ve 27449 (4.Mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 42 Sıra No.lu Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır.........
Buna göre, YMM'ler tarafından düzenlenen Serbest Bölge Faaliyet Tasdik Raporunun, faaliyette bulunulan takvim yılını takip eden Şubat ayının 15 inci günü akşamına kadarki süreyi kapsayan birinci dönem ile mükellefler veya YMM'ler tarafından verilecek dilekçe üzerine belirlenen birinci dönem süresinin bir katını geçmemek üzere verilen ek süreden oluşan ikinci döneme ait süre içinde ibraz edilmesi mümkündür.
Bu çerçevede, Serbest Bölge Faaliyet Tasdik Raporunun, söz konusu istisnanın uygulanacağı takvim yılını takip eden Şubat ayının 15 inci günü akşamına kadar vergi dairesine veremeyen mükellefler veya YMM'lerce herhangi bir başvuruda bulunulmaksızın, bu süreyi takip eden 46 günlük süre içinde verilmesi halinde vergi dairesince kabul edilerek, ek süre verilmesi için başvuruda bulunulmaması nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 352/II-7 nci maddesi gereğince adlarına usulsüzlük cezası tatbik edilmek suretiyle işleme konulması, bu süreden sonra verilecek YMM raporlarının ise işleme konulmaması gerekmektedir." düzenlemesi yer almıştır
42 Seri No.lu Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinin, "2 -Yeminli Mali Müşavirler Tarafından Düzenlenecek Olan Serbest Bölge Faaliyet Tasdik Raporunda Bulunması Gereken Bilgiler." başlıklı bölümünde de;
"Serbest Bölge Faaliyet Tasdik Raporu, bu Tebliğin (1) numaralı ekini oluşturan Rapor Kapağına ve (2) numaralı ekini oluşturan Rapor Dispozisyonuna uygun olarak hazırlanacaktır. Düzenlenecek rapora, Gümrük Çıkış Beyannamesi, Faaliyet Ruhsatı ile Kapasite Raporu örnekleri ile raporu düzenleyen yeminli mali müşavirin gerekli gördüğü inceleme ile ilgili diğer belgelerin eklenmesi gerekmektedir.
1 Seri No.lu 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliğinde ve gerektiğinde bu konuda yayımlanacak tebliğ ve benzeri düzenlemelerde açıklanan usul ve esaslara uygun olduğunun tevsik edilmesi gerekmektedir...." açıklamasına yer verilmiştir.
Yukarıda sözü edilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; serbest bölgede üretilen yazılım programının elektronik transfer yöntemiyle ihracında gelir vergisi istisnası uygulanabilmesi için; dövizin Türkiye'ye getirildiğinin tevsik edilmesi (ödeme belgesi, banka dekontu vb.) ve buna ilişkin belgelerin de YMM faaliyet raporuna eklenmesi, YMM raporunun süresi içerisinde ibraz edilemeyeceğine ilişkin makul bir mazeret bildirilmesi durumunda, vergi dairesince 213 sayılı Kanunun 17 nci maddesi hükmü uyarınca ek süre verilmesi halinde raporun ibraz süresine kadar dövizin getirildiğinin tevsik edilmesi, raporun söz konusu istisnanın uygulanacağı takvim yılını takip eden Şubat ayının 15'inci günü akşamına verilmeyip, bu süreyi takip eden 46 günlük süre içerisinde verilmesi halinde ise, bu tarihe kadar dövizin getirildiğinin tevsik edilmesi gerekmektedir.
Olayda ise, davacı şirketin 01/01/2016 ila 31/12/2016 tarihleri arasındaki üretimlerinin %100'ü ihraç ettiği, bu nedenle en az %85 ihraç şartını sağladığı, ancak söz konusu ihracata ilişkin döviz bedellerinin yukarıda sözü edilen mevzuat hükümlerinde öngörülen sürelerde yurda getirildiği hususunun tevsik edilememesi nedeniyle, davacı şirketin 2016 yılında personele ödenen ücretler üzerinden hesaplanan gelir vergisi stopaj teşviki uygulamasından yararlandırılmamasına yönelik olarak idarece tesis edilen işlemde isabetsizlik görülmemiştir.
Davanın ödeme emirlerine ilişkin kısmına gelince;
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket adına düzenlenen uyuşmazlık konusu … tarihli ve …, …... sayılı ödeme emirlerinin ... Vergi Mahkemesinin E:… ve E:… sayılı dosyalarında da davaya konu edildiği, anılan Mahkeme tarafından verilen … tarih ve K:…, K:… sayılı kararlarda; ödeme emirleri içeriği vergi borçları için 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun hükmünden yararlanılmak suretiyle davadan vazgeçilmesi nedeniyle konusu kalmayan dava hakkında karar verilmesine yer olmadığına hükmedildiği anlaşılmıştır.
Bu durumda, davanın ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkin kısmının derdestlik nedeniyle incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davanın 26/04/2016 tarih ve 29695 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin (Seri No:3) "3.6. Yazılım Faaliyetlleri" başlıklı bölümünün 6'ncı bendinde yer alan "Dövizin Türkiye'ye getirildiğinin tevsik edilmesi (ödeme belgesi, banka dekontu vb.)" ibaresinin ve bu düzenlemeye dayanılarak Bakırköy Vergi Dairesi Müdürlüğünce tesis edilen 01/03/2018 tarih ve 211793 sayılı işlemin iptali istemine ilişkin kısmının reddi, ödeme emirlerine ilişkin kısmının ise derdestlik nedeniyle incelenmeksizin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince duruşma için taraflara önceden bildirilen 02/03/2021 tarihinde, davacı vekilinin ve davalı Bakırköy Vergi Dairesi Müdürlüğü vekilinin gelmediği, davalı idare vekilleri Av. Gülden Yavuz Türkmehmet, Av. İpek Altay Akyürek'in geldiği ve Danıştay Savcısının hazır olduğu görülmekle, açık duruşmaya başlandı. Taraflara usulüne uygun olarak söz verilerek dinlendikten ve Danıştay Savcısının düşüncesi de alındıktan sonra taraflara son kez söz verilip, duruşma tamamlandı.
Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
USUL YÖNÜNDEN:
Davalı idarelerin, davanın süre aşımı yönünden reddi gerektiğine ilişkin itirazları yönünden; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava Açma Süresi" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu; 4. fıkrasında ise, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri hüküm altına alınmış olup, davacı tarafından dava konusu Tebliğ'in ilgili hükmüne, davalı idare işlemine ve söz konusu mevzuat esas alınarak düzenlenen ödeme emrine karşı 60 (altmış) günlük yasal dava açma süresi içerisinde birlikte dava açıldığı anlaşıldığından, söz konusu itirazlar yerinde görülmemiştir.
Davanın, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine Başkan ... ile Üye …'in karşı oyları ile oyçokluğuyla karar verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar esas yönünden oylamaya katılmışlardır.

ESAS YÖNÜNDEN:
3218 sayılı Sebest Bölgeler Kanunun 1. maddesinde, bu Kanunun; ihracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek, doğrudan yabancı yatırımları ve teknoloji girişini hızlandırmak, işletmeleri ihracata yönlendirmek ve uluslararası ticareti geliştirmek amacıyla serbest bölgelerin kurulması, yer ve sınırlarıyla faaliyet konularının belirlenmesi, yönetimi, işletilmesi, bölgelerdeki yapı ve tesislerin teşkili ile ilgili hususları kapsadığı" hükmüne yer verilmiş, aynı Kanunun 09/02/2017 tarih ve 6772 sayılı Kanunun 7. maddesi ile değişik Geçici 3/2-c maddesinde; "Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar, bu bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az %85’ini yurt dışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler üzerinden asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanan gelir vergisi, verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edileceği", maddenin son fıkrasında ise, "bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığının yetkili olduğu" ifade edilmiştir.
Belirtilen Kanuna dayanılarak serbest bölgelerde istihdam edilen personelin ücretlerinin gelir vergisinden istisna edilmesiyle ilgili açıklamalar Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği ( Seri No:1)'nde düzenlenmiştir.
Anılan Tebliğin "3.1 Üretilen Ürünlerin FOB Bedeli" başlıklı bölümünde; "3218 sayılı Kanunun Geçici 3. maddesi uyarınca, 01/01/2009 tarihinden geçerli olmak üzere, serbest bölgelerde faaliyette bulunan mükellefler tarafından, bu bölgelerde üretilen ürünlerin toplam FOB bedelinin en az % 85'inin yurt dışına ihraç edilmesi kaydıyla, istihdam edilen personele ödenen ücretlerin gelir vergisinden istisna edildiği, bölge içinde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin üretime ilişkin istihdam ettikleri tüm personele ödedikleri ücretlerin gelir vergisinden istisna edileceği, üretim faaliyeti ile birlikte başka konularda da faaliyette bulunan mükelleflerin satış, pazarlama, muhasebe, lojistik vb. departmanlarda çalışan personellerinin de istisna kapsamında değerlendirileceği", Tebliğin 26/04/2016 tarih ve 29695 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren "3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 3)" ile değiştirilen "Yazılım Faaliyetleri" başlıklı 3.6. maddesinde; "Elektronik transfer yönteminin, yazılımın internet üzerinden elektronik ortamda gönderilmesi anlamına geldiği, bu yazılım tanımına uygun bir programın ticari amaçla hazırlanması ve elektronik transfer yöntemiyle ihraç edilmesi halinde, bu yazılım faaliyeti kapsamında serbest bölgede fiilen istihdam edilen personele ödenen ücretler 3218 sayılı Kanunda belirtilen şartları taşıması koşuluyla gelir vergisinden istisna edileceği, yazılım faaliyetinin istisna kapsamında değerlendirilebilmesi için; söz konusu faaliyetin münhasıran ve fiilen serbest bölgede yapılması, işyeri altyapısının ve teknik donanımının bu faaliyetin yapılmasına müsait olması, yazılımın yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması, yazılımdan yurt dışında faydalanılması, faturanın yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi, dövizin Türkiye’ye getirildiğinin tevsik edilmesi (ödeme belgesi, banka dekontu vb.), ürünün, gümrük çıkış beyannamesi (gümrük çıkış beyannamesi düzenlenmesinin zorunlu olmadığı durumlarda, ilgili mevzuata göre düzenlenen serbest bölge işlem formu) ve YMM faaliyet raporu ile fiili ihracatının gerçekleştiğinin tevsik edilmesi, gerektiği" hükme bağlanmıştır.
Ayrıca, Tebliğin "üretim ve satış tutarlarının YMM raporu ile tespit edilmesine" ilişkin usulü düzenleyen "Raporun Konusu ve İbraz Süreleri" başlıklı 3.7.1. maddesinde de; "istisnanın uygulanabilmesi için, serbest bölgelerde üretilen ürünlerin toplam FOB bedelinin en az % 85'inin yurt dışına ihraç edildiğinin Tebliğde açıklanan usul ve esaslara uygun olduğunun yeminli mali müşavirler tarafından düzenlenecek faaliyet raporu ile tevsik edilmesi üzerine, tecil edilen verginin terkin edileceği, düzenlenecek YMM faaliyet raporuna, Gümrük Çıkış Beyannamesi, Faaliyet Ruhsatı ile Kapasite Raporu örneklerinin de ekleneceği, mükelleflerin, istisna uygulamasına ilişkin olarak yeminli mali müşavirler tarafından düzenlenen faaliyet raporlarını en geç faaliyette bulunulan takvim yılını takip eden yılın şubat ayının 15. günü akşamına kadar muhtasar beyannameyi verdikleri vergi dairesine teslim edecekleri, bu bölümde belirtilen YMM raporlarının süresi içerisinde ibraz edilemeyeceğine ilişkin, mükellefler veya YMM'ler tarafından makul mazeret bildirilmesi halinde, vergi dairesince 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 17. maddesine göre bu Tebliğde belirlenen sürelerin bir katını geçmemek üzere ek süre verilebileceği" belirtilmiştir.
3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nun Geçici 3. maddesinin ikinci fıkrasında, Serbest bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az % 85'ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler gelir vergisinden müstesna olduğu hükmüne yer verilmiş, ancak hesaplamanın nasıl yapılacağına ilişkin detaylara yer verilmemiş maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığının yetkili olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre Kanunun özüne aykırı olmamak şartıyla konuyla ilgili detaylara yer vermek ve böylece maddenin nasıl uygulanacağını açıklığa kavuşturmak konusunda davalı İdareye hem yetki verildiği hem de bu hususun davalı İdarenin görevi olduğu anlaşılmaktadır.
Serbest Bölgeler Kanununda yer alan gelir vergisi stopajının uygulanmasına yönelik olarak yayımlanan 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliğin (Seri No:1) 3.6. maddesinde, 3 Seri No.lu Tebliğ ile yapılan değişiklik ile eklenen ve iptali istenilen "dövizin Türkiye’ye getirildiğinin tevsik edilmesi (ödeme belgesi, banka dekontu vb.)," hükmü ile, serbest bölgelerde üretilen yazılımların elektronik transfer yöntemi ile ihraç edilmesi halinde istisnadan yararlanmak için YMM Raporu ile birlikte Raporun sunulacağı tarihe kadar dövizin Türkiye'ye getirildiğinin belgelendirilmesi istenilmektedir. Dolayısıyla dava konusu düzenleme ile istisnanın daraltılması gibi bir durum söz konusu olmayıp, usulüne ilişkin düzenlemelere yer verildiği anlaşılmaktadır. Buna göre bu bölünmde yalnızca maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslara yer verilmiş olup yapılan düzenleme, kanun hükmünü aşan yada kanunda öngörülen istisnanın kapsamını daraltan bir nitelik taşımamaktadır.
Bu itibarla, Kanunda verilen yetkiye dayanılarak maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasa yer verilen ve Kanunla sağlanan hakkın kısıtlanması sonucunu doğuran bir nitelik taşımadığı sonucuna varılan Tebliğin davaya konu edilen kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Dava konusu … tarih ve … sayılı işlem yönünden yapılan incelemede;
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinin 1/a bendinde; idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan iptal davaları idari dava türleri arasında sayılmış olup, aynı Kanun'un 14. maddesinin 3/d bendinde; dava dilekçesinin dava konusu edilen işlemin idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı yönünden inceleneceği; 15. maddesinin (1/b) bendinde ise, dava konusu edilen işlemin, idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem niteliğinin bulunmaması durumunda davanın reddine karar verileceği kurala bağlanmıştır.
Öğreti ve uygulamada; kesin ve yürütülebilir işlem kavramı icrai işlem kavramı ile birlikte değerlendirilmekte ve kamu gücü ve kudretinin üçüncü kişiler üzerinde ayrıca başka bir işlemin varlığına gerek olmaksızın doğrudan doğruya çeşitli hukuki sonuçlar doğurmak suretiyle etkisini gösterdiği işlemlerin icrai nitelikte oldukları belirtilmektedir. İlgililer hakkında hukuksal bir etki göstermeyen danışma kararları, görüş belirten kararlar, uygulama ve hazırlık işlemleri, bildirici ve iç düzen işlemleri gibi işlemlerin icrai nitelikte olmadıkları ve idari davaya konu edilemeyecekleri kabul edilmektedir. Bu kapsamda bir idari kararın alınmasından önce tesis edilen, karar almaya yetkili makamı bağlamayan, bilgilendirici, aydınlatıcı ve yönlendirici özelliği haiz, asıl işlemin hazırlık sürecinde geçirilmesi gereken bir aşamayı ifade eden, idari işlemi meydana getiren iradenin bir parçasını oluşturmayan işlemlerin ilgililerin hukuksal durumlarında etki yaratacak nitelikte bulunmadıkları ve idari davaya konu olamayacakları açıktır.
Olayda ise, dava konusu edilen yazı ile davalı idarece; "davacı şirketin 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ve Genel Tebliğleri çerçevesinde gelir vergilerinin tecil-terkin yönünden incelenmesi sonucunda davacı tarafından idareye sunulan … tarih YMM. … sayılı YMM Serbest Bölge Faaliyet Tasdik Raporu'nun tetkikinden; 01/01/2016 - 31/12/2016 tarihleri arasındaki üretimlerinin %100'ünün ihraç edilmesi dolayısıyla en az %85 ihracat şartının sağlandığı, terkini istenen gelir vergilerinin söz konusu yazılım üretimi için çalıştırılmak üzere personele yapılan ödemeler olduğu, ancak yazılım şartlarından olan döviz alımlarının henüz Türkiye'ye getirilmediğinin anlaşıldığı, yazılım faaliyetinin istisna kapsamında değerlendirilmesi için, diğer şartların yanında dövizin Türkiye'ye getirildiğinin tevsik edilmesi (ödeme belgesi, banka dekontu vb.) ve YMM faaliyet raporu ile fiili ihracatının gerçekleştiğinin tevsik edilmesi gerektiği, 2 Seri Nolu 3218 Serbest Bölge Kanunu Genel Tebliğinin "İlgili Mevzuat ve Tasdik Raporunun İbraz Süresi" başlıklı bölümünde, YMM Raporunun en geç faaliyette bulunulan takvim yılını takip eden yılın Şubat ayının 15. günü akşamına kadar muhtasar beyannamenin verildiği vergi dairesine teslim edilmesi gerektiğinin belirtildiği, makul bir mazeret bildirilmesi halinde yetkili vergi dairesince, 213 sayılı VUK' un 17. maddesi hükmü uyarınca anılan Tebliğ ile belirlenen sürenin bir katını geçmemek üzere ek bir süre verilebildiği, buna göre; 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu kapsamında gelir vergisi stopaj teşviki uygulamasından faydalanabilmesi için, ilgili şartların gerçekleşmiş olması halinde gelir vergisi stopajından yararlanılmasının mümkün bulunduğu, aksi takdirde; söz konusu tarihten sonra yurt içine getirilecek döviz için gelir vergisi stopaj teşvikinden yararlanmasının mümkün olmadığı" hususunda bilgi verildiği anlaşılmaktadır.
Buna göre söz konusu yazının, davacının 2016 yılında personele ödenen ücretler üzerinden hesaplanan 1.138,890,08 TL'lik gelir vergisini (stopaj), muhtasar beyannamesinde vergiden istina tutularak tecil edildiği halde istisnanın şartlarını taşımadığına ilişkin tecilin kaldırılması yolunda bilgi verme niteliğinde olduğu, dolayısıyla idari davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülebilir nitelikte işlemlerden olmadığı sonucuna varılmıştır.
Dava konusu ödeme emirleri yönünde yapılan incelemede;
Bilindiği gibi, tarafları ve konusu aynı olan bir davanın, daha önce aynı veya başka bir mahkemede açıldığının ve görülmekte olduğunun saptanması halinde, usul hukukunun temel kavramlarından biri olan derdestlik müessesesinin ifade ettiği ''ilk davanın aynısı olan diğer davaların açılmasında davacının hukuki yararı bulunmadığı'' olgusundan hareketle, sonraki davaların derdestlik nedeniyle incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerekmektedir.
Derdestlik durumunun ortaya çıkması için; aynı davanın birden fazla açılmış olması ve birinci davanın görülmekte olması şartları birlikte gerçekleşmelidir. Davaların aynı dava olarak kabul edilebilmesi de; davaların taraflarının, konularının, dava konusu işlemlerin aynı olmasına bağlıdır.
Buna göre, davacı şirket adına düzenlenen uyuşmazlık konusu ... tarihli ve ..., 2018/... sayılı ödeme emirlerinin, 16/04/2018 tarihinde ... Vergi Mahkemesinin E:… ve E:… sayılı dosyalarında açılan davalara konu edildiği, anılan Mahkeme tarafından verilen … tarihli ve K:…, K:… sayılı kararlarda; ödeme emirleri içeriği vergi borçlarının 7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun hükmünden yararlanılmak suretiyle davadan vazgeçilmesi nedeniyle konusu kalmadığı gerekçesiyle dava hakkında karar verilmesine yer olmadığına hükmedildiği, dolayısıyla aynı anda ikinci kez dava konusu eildiği anlaşıldığından, davanın ödeme emirlerine ilişkin kısmının derdestlik nedeniyle incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Dava konusu düzenleyici işlem bakımından DAVANIN REDDİNE,
2. Dava konusu … tarih ve … sayılı Bakırköy Vergi Dairesi Müdürlüğü işlemi bakımından İNCELENMEKSİZİN REDDİNE,
3. Dava konusu ödeme emirleri bakımından İNCELENMEKSİZİN REDDİNE,
4. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Kararın verildiği tarihte yürürlükte olan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca duruşmalı davalar için belirlenen …-TL vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı)'na verilmesine,
4. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 02/03/2021 tarihinde usulde oyçokluğu, esasta oybirliğiyle karar verildi.

(X) KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin 4. fıkrasında; ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri; 5. maddesinin 1. fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep - sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği belirtildikten sonra, 14 maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde de 14. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde yazılı halde; 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanun'un 7. maddesinin 4. fıkrası ile aynı dilekçe ile dava açılabilecek hallerin düzenlendiği 5. maddenin birlikte değerlendirilmesinden, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olmasının, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamına gelmediği sonucuna varıldığı, kamu düzeninden görev kuralı ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi" ve bu davalarda verilecek kararların kanun yollarının farklı oluşu nedeniyle, düzenleyici işlemin Danıştay'da, uygulama işleminin ise, derece mahkemelerinde idari davaya konu edilmelerinin uygun olacağı açıktır.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren, 26/04/2016 tarih 29695 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair 3 Seri No.lu Tebliğ'in 1. maddesinin 3.6. Yazılım Faaliyetleri başlıklı Bölümünün 2. fıkrasının 6. bendinde yer alan; "Dövizin Türkiye'ye getirildiğinin tevsik edilmesi (ödeme belgesi, banka dekontu vb.)" hükmüne ilişkin düzenleme ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren Bakırköy Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından tesis edilen ... tarih ve ... sayılı işlem ile düzenlenen ... tarihli ve ... ve ... sayılı ödeme emirlerinin belirtilen mevzuat hükümlerine uygun olarak tesis edilip edilmediği hususunun ayrı ayrı incelenmesi zorunlu olduğundan, aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, dilekçenin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 15. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca, her işleme karşı süresi içinde, görevli ve yetkili yargı merciileri de gözetilerek, ayrı dava açmakta serbest olmak üzere reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.