Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/741 Esas 2021/285 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/741
Karar No : 2021/285

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … İnşaat Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALILAR) : 1- … Bakanlığı
VEKİLİ: Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU : Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 07/10/2019 tarih ve E:2017/2582, K:2019/4358 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Dava, davacı adına vergi, resim ve harç istisnası belgesi düzenlenmesi talebinin reddine ilişkin Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı işlemi ile işlemin dayanağı olduğu ileri sürülen 18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in 23. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinin (i) alt bendindeki, "4734 sayılı Kamu İhale Kanunu'nun 21. maddesine istinaden pazarlık usulü ile gerçekleştirilenlerde, yabancı firma veya yabancı firmanın yer aldığı ortak girişimin ihaleye davet edilmesi ve ihaleye teklif vermesi" ibaresinin iptali ve sözleşmeye ait damga vergisi ve karar pulu bedelinin faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılmıştır.
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 07/10/2019 tarih ve E:2017/2582, K:2019/4358 sayılı kararı:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesinin 6. fıkrası ile 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun Ek 1. maddesinin 6. fıkrasında, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilave olarak döviz kazandırıcı diğer faaliyetleri, belge kapsamında istisna uygulanacak işlem ve faaliyetlerin aşamaları ile diğer usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı ile Ekonomi Bakanlığının birlikte yetkili olduğu kurala bağlanmıştır.
18/05/2017 tarih ve 30070 sayılı Resmi Gazete'de, Ekonomi Bakanlığınca, 2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ; Maliye Bakanlığınca da İhracat ve Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliği yayımlanmıştır.
Yukarıda anılan Kanun hükümlerinde yer alan "birlikte" ifadesiyle, düzenleyici işlem tesisi konusunda her iki idareye yetki verilmesinin amaçlandığı, yayımlanan iki tebliğin, lafzi söyleminin aynı doğrultuda olup birbirini tamamladığı, dayandıkları hukuki mevzuatın ve düzenleme alanlarının birbiriyle çelişmediği anlaşılmaktadır. Ayrıca, davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılmasının yargının görevi olduğunu belirten Anayasa'nın 141. maddesinin 4. fıkrası da dikkate alındığında, düzenlemeyi yapan idareler ayrı olmakla birlikte, aynı Kanun hükmünü açıklayan, tek bir metnin birbirini tamamlayan parçaları durumundaki tebliğlerde yetki yönünden hukuka aykırılık görülmemiştir.
2017/4 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in 23. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinin (i) alt bendindeki "4734 sayılı Kamu İhale Kanunu'nun 21. maddesine istinaden pazarlık usulü ile gerçekleştirilenlerde, yabancı firma veya yabancı firmanın yer aldığı ortak girişimin ihaleye davet edilmesi ve ihaleye teklif vermesi" ibaresinin iptali isteminin incelenmesi:
Genel tebliğler, dayanağı olan kanunlarda düzenlenen konularla ilgili usul ve esasları belirleyip açıklık getirmek üzere yine kanunlarda verilen yetki uyarınca, yetkili mercilerce tesis edilen düzenleyici işlemlerdir. Düzenleyici bir işlemin, dayanağı olan kanun ya da daha üst hukuk normlarına uygun olmaması, hukuk devletinde normlar hiyerarşisine aykırı bir durum teşkil etmekte ve düzenleyici işlemin iptalini gerektirmektedir.
Bu bağlamda düzenleyici işlemlerde, dayanağı olan kanunların kapsamını ya da düzenledikleri alanı daraltan, kanunu aşar mahiyette düzenlemelere yer verilmesi söz konusu olamayacaktır.
6728 sayılı Kanun ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesi ve 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun Ek 1. maddesinde döviz kazandırıcı faaliyetlerin vergi, resim ve harç istisnası kapsamında olduğu belirtilmiş, döviz kazandırıcı faaliyetlere değinilmiş, bu maddelerin 4. fıkrasında, maddenin uygulanmasında uluslararası ihale kavramının, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihale anlamına geldiği belirtilmiş, 6. fıkrasında ise bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlere ilave olarak döviz kazandırıcı diğer faaliyetleri, belge kapsamında istisna uygulanacak işlem ve faaliyetlerin aşamaları ile diğer usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı ile Ekonomi Bakanlığının birlikte yetkili olduğu kurala bağlanmıştır.
Dava konusu edilen vergi, resim ve harç istisnası belgesi verilmesi isteminin reddine ilişkin işlemin dayanağı olan Tebliğ'in iptali istenen bölümünde de, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu ile 492 sayılı Harçlar Kanunu'nda ifade edilen döviz kazandırıcı faaliyetlere ve bu kapsamda değerlendirilecek uluslararası ihalelere ilişkin düzenlemelere yer verilmek suretiyle Kanun hükmü uygulamasına açıklık getirilmiş, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu'nun 21. maddesinin birinci fıkrasının (b) işaretli bendi kapsamında pazarlık usulüyle yapılacak ihalelerde uygulanacak usul ve esaslara ilişkin açıklamalarda ise, uluslararası ihaleden söz edebilmek için yabancı firma veya yabancı firmanın yer aldığı ortak girişimin ihaleye davet edilmesi ve ihaleye teklif vermesi gerektiğine değinilmiştir.
Tebliğ'de yer alan bu düzenlemelerin, 6728 sayılı Kanun ile getirilen düzenlemenin amacına uygun olduğu ve Kanun ile verilen yetki doğrultusunda yapıldığı açıktır.
Öte yandan söz konusu düzenlemelerin, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu'nun 21. maddesiyle çok özel durum ve işler için getirilen pazarlık usulüyle ihale yapılmasının da amacına uygun düştüğü anlaşılmaktadır.
Dolayısıyla dava konusu edilen Tebliğ'de yer verilen açıklamalar ve getirilen düzenlemeler, iddia edildiği gibi dayanağı olan Kanun'a aykırı, onu daraltan veya aşar mahiyette olmadığı gibi döviz kazandırıcı faaliyetlerde vergi, resim ve harç istisnasını getiren yasal düzenlemelerin amacına ve hukuka da uygun düşmektedir.
Davacı adına vergi, resim ve harç istisnası belgesi düzenlenmesi talebinin reddine ilişkin Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünün 15/06/2017 tarih ve 67369 sayılı işleminin iptali ve sözleşmeye ait damga vergisi ve karar pulu bedelinin faiziyle birlikte iadesi isteminin incelenmesi:
Döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin vergi, resim ve harç istisnası belgesi verilmesine ilişkin mevzuat hükümleri değerlendirildiğinde; yatırım projelerini üstlenen firmaların yapacakları mal, malzeme, hizmet satış ve teslimleri ile bu firmalara veya proje sahibi kamu kurumlarına yapılacak teknik müşavirlik, mühendislik vb. hizmet satışlarının vergi, resim ve harç istisnasından faydalandırılmasının, söz konusu ihalelerin yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olması durumunda mümkün olabileceği anlaşılmaktadır.
Dolayısıyla istisna belgesi almaya temel teşkil eden işe ilişkin ihalelerin, ya Kamu İhale Kanunu'nun 19. maddesinde belirtilen açık ihale usulü ya da 20. maddesinde belirtilen belli istekliler arasında ihaleye göre yapılması gerekmektedir. Zira Kanun'un 19. ve 20. maddelerine göre yapılan ihalelerde ilan zorunluluğu olup bu ihaleler yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır. Ancak Kanun'un 21. maddesinin birinci fıkrasının (b) ve (c) işaretli bentlerine göre pazarlık usulü ile yapılan ihalelerde ilan zorunluluğu bulunmamakta ve katılımcıları, ihaleyi yapan kurum davet ederek belirlemektedir.
Uyuşmazlık konusu olayda, Ulaştırma Denizcilik ve Haberleşme Bakanlığı Karayolları Genel Müdürlüğü 12. Bölge Müdürlüğü tarafından "Kağızman-Tuzluca Ayrımı- Ağır DAP Yolu Km:0+000-79+000 Kesiminin Yapım İşi" ile ilgili olarak Kamu İhale Kanunu'nun 21. maddesinin birinci fıkrasının (b) işaretli bendi uyarınca pazarlık usulüne göre ihaleye çıkılmış, ihale ilan edilmeyip idarece davet edilen yerli firmalardan teklif vermeleri istenmiştir.
27/04/2017 tarihli ihale kararına göre davet edilen yedi istekliden, beş istekli tarafından verilen teklif değerlendirilmiştir. İhaleye davetli olmayan ... Limited Şirketi-... Malzemeleri ve İnşaat Ticaret Anonim Şirketi İş Ortaklığı tarafından ihaleye teklif verilmiş ve bu teklif özel ortağın belgesi olmadığından bahisle değerlendirme dışı bırakılmıştır.
İhale makamınca düzenlenen Ek-4 formunda, "4734 sayılı Kamu İhale Kanunu'nun 21. maddesine istinaden gerçekleştirilen pazarlık usulü ihalede ihaleye yabancı firma davet edildi mi" sorusunun cevabının 'hayır' olduğu, fakat davetlilerden ... Malzemeleri ve İnşaat Ticaret Anonim Şirketinin iş ortağı yabancı firma ... Limited Şirketinin teklif verdiği" ibaresinin yer aldığı, ihaleye yabancı firmanın davet edilmediğinden davacının vergi, resim ve harç istisnası belgesi verilmesi isteminin davalı idarece reddedildiği anlaşılmıştır.
Söz konusu ihaleye davet edilen firmaların tamamının yerli firma olup yerli firmalar dışında yabancı firmaların davet edilmediği ve ihale dokümanının sadece bu firmalar tarafından satın alındığı dolayısıyla pazarlık usulüne göre yapılan ihalelerde davetli listesi ile davet edilen istekliler dışında başka firmaların teklif verebilmelerinin hukuken mümkün olmadığı ve aksi yöndeki fiili uygulamaların da bu kuralı değiştirmeyeceği anlaşılmıştır.
Bu durumda, sadece yerli istekliler davet edilerek Kamu İhale Kanunu'nun 21. maddesinin birinci fıkrasının (b) işaretli bendine göre pazarlık usulü ile ihalesi yapılan ve yabancı isteklilerin katılımına açık olmayan işe ilişkin olarak vergi, resim ve harç istisnası belgesi düzenlenmemesine yönelik dava konusu bireysel işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu nedenle, davacı tarafından ödenen sözleşmeye ait damga vergisi ve karar pulu bedelinin faiziyle birlikte iadesi isteminde de hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Uyuşmazlık konusu Tebliğ'in, Maliye Bakanlığı ve Ekonomi Bakanlığı tarafından müştereken yayımlanması gerekirken, bu usule uyulmayarak yayımlanması nedeniyle Tebliğ'de yetki yönünden hukuka uygunluk bulunmadığı, esasa ilişkin olarak ise, pazarlık usulü ile yapılan ihaleye davet edilmeyen yabancı firmanın teklif sunmasına yönelik yasal bir engel bulunmadığı, ihaleye yabancı firma olan ... Limited Şirketi-... Malzemeleri ve İnşaat Ticaret Anonim Şirketi İş Ortaklığı tarafından teklif verildiği, Damga Vergisi Kanunu'ndaki döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin istisna hükmünün Tebliğ ile daraltılıp genişletilemeyeceği, Kanun'da yabancı firma ya da yabancı firmanın yer aldığı ortak girişimin davet edilmesi ve ihaleye teklif vermesi ifadelerinin yer almadığı, ancak davalı idare tarafından söz konusu düzenlemenin yanlış yorumlandığı ve istisna kapsamının daraltıldığı, ihalede yabancı firmanın teklif verme şartı gerçekleşmesine karşın vergi, resim ve harç istisnası belgesi verilmesi talebinin ihaleye yabancı firma davet edilmediğinden bahisle reddedildiği, Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesine aykırı olan bireysel işlemle dayanağı düzenleyici işlem kuralının iptal edilip ödenen damga vergisinin iadesine karar verilmesi gerektiği belirtilerek aksi yönde verilen kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davalılarca temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, Daire kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Usul Yönünden:
Bireysel işlem ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde davaya konu yapılmasının, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Kurul Üyeleri …, …, …, … ve … bu görüşe aşağıdaki gerekçeyle katılmamışlardır:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra, 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) bendinde yazılı halde, 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında, ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin söylenmiş olması; her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup buna göre, birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile İdari Yargılama Hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır. Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da, aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun, kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez. Örneğin, düzenleyici işleme karşı Danıştayda altmış gün içerisinde açılabilecek davada, dava açma süresi onbeş gün olan ödeme emrinin veya dava açma süresi otuz gün olan tarh işleminin de aynı dilekçede dava konusu edilebilmesine, böyle bir durumun kamu düzeniyle ilgili olan görev kuralını zorunlu kılan "kanuni hakim ilkesi"ni ihlal edici sonuçları nedeniyle izin verilemez.
Öte yandan, 18/06/2014 tarihinde yürürlüğe giren 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup bireysel işlem ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur.
Bu bakımdan; 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren dava konusu Tebliğin anılan hükmü ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren bireysel işlemin iptali istemiyle aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmadığından, temyiz istemine konu Daire kararının, 2577 sayılı Kanun'un 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca bozulması gerekmektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural ve Kurulumuzun usule ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların diğer usuli meselelerde ve nihai kararda oy kullanacaklarına dair içtihadı uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalanlar esas yönünden oylamaya katılmışlardır.
Esas Yönünden:
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Daire kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2- Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 07/10/2019 tarih ve E:2017/2582, K:2019/4358 sayılı kararının ONANMASINA,
3- Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
10/03/2021 tarihinde usulde oyçokluğu, esasta oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.