Danıştay 7. Daire 2016/8267 Esas 2021/1729 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2016/8267
Karar No : 2021/1729

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla pos tefecilik faaliyetinde bulunduğu tespit edilen Tasfiye Halinde ... İletişim Elektronik İnşaat Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin kanuni temsilcisi olan davacı adına, takdir komisyonu tarafından takdir edilen matrahlar üzerinden 2009 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Olayda, defter ve beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığından bahisle davacının kanuni temsilcisi olduğu Tasfiyesi Tamamlanmış ... İletişim Elektronik İnşaat Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sevk edildiği takdir komisyonu tarafından uyuşmazlık konusu banka muameleleri vergisi matrahları takdir edilmiş ise de, söz konusu takdir komisyonu kararlarında takdir olunan matrahın neden kaynaklandığı ve nasıl hesaplandığına ilişkin herhangi bir somut tespit ve veri bulunmadığı, mükellef şirket hakkında düzenlenmiş vergi tekniği raporundaki verilerin done alındığına dair bir açıklamaya da yer verilmediği, buna göre, takdir komisyonu tarafından kanunla tanınan inceleme ve araştırma yetkisi kullanılmaksızın, soyut ve genel ifadelere yer verilerek, matrahın nasıl hesaplandığı, dayanağı ve izahı somut olarak belirtilmeden, Vergi Usul Kanunu’nun 31. maddesinin 8. fıkrasına aykırı şekilde belirlenen matrah üzerinden uyuşmazlık konusu dönemlere ilişkin olarak kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına re’sen yapılan vergi ziyaı cezalı banka muameleleri vergisi tarhiyatlarında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda söz konusu şirketin pos tefecilik faaliyetinde bulunduğunun tespit edildiği, davaya konu vergi matrahlarının takdir komisyonunca re'sen takdir edildiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Olayda, 2009 vergilendirme dönemi matrahının tespiti için zamanaşımının dolmasına çok kısa süre kala 30/11/2014 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilen davacı adına, 03/07/2015 tarihli vergi tekniği raporunu dayanak alan takdir komisyonunun 02/09/2015 tarihli kararı uyarınca tarhiyat yapılmış olup, cezalı tarhiyatın esas itibarıyla, tanzim edilen rapora dayandığı açıktır. Matrah takdiri amacı dışında, zamanaşımını durdurma saikiyle takdir komisyonuna başvurulduğundan, ortada bir takdir komisyonu kararının bulunması, tarhiyatın, söz konusu rapora göre yapıldığı gerçeğini değiştirmemektedir. Bu durumda, 2009 vergilendirme dönemi için beş yıllık zamanaşımı süresi geçirildikten sonra düzenlenen 03/07/2015 tarihli rapora dayanan vergi ve ceza ihbarnamelerinin 21/10/2015 tarihinde tebliğ edilmiş olması karşısında, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığından, dava konusu işlemin iptali yolunda verilen mahkeme kararına yönelik temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla pos tefecilik faaliyetinde bulunduğu tespit edilen Tasfiye Halinde ... İletişim Elektronik İnşaat Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin kanuni temsilcisi olan davacı adına, takdir komisyonu tarafından takdir edilen matrahlar üzerinden 2009 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 138. maddesinde, vergi incelemesinin, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabileceği kurala bağlanmış olup; 113. maddesinde, süresinin geçmesi nedeniyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanan zamanaşımının, mükellefin bu hususta müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği; 114. maddesinde, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, Anayasa Mahkemesi'nin 15/10/2009 tarih ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı iptal kararı üzerine 6009 sayılı Kanun'la, düzenlenen 114. maddenin 2. fıkrası uyarınca da işlemeyen sürenin her hal ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı düzenlenmiştir.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararında sözü edilen düzenlemenin, vergilemede; "belirlilik", "yasallık" "öngörülebilirlik", "keyfiliğe izin verilmemesi" ve "hukuk devleti" ilkesine aykırı düştüğü; takdir komisyonuna başvuru yolunun, sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla keyfi olarak kullanılmasının güvence sağlamayacağı ve vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabileceği hususuna vurgu yapılmıştır.
213 sayılı Kanun'un 20. maddesinde verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve oranlar üzerinden hesaplanarak miktarının belirlenmesi olarak tanımlanmış, 25 ilâ 39. maddelerinde tarh yöntemlerine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Bu yöntemlerden birisi olan "re'sen tarh" usulünü düzenleyen 30. maddede, 21/01/1983 tarih ve 2791 sayılı Kanun değişikliğinden önce re'sen takdir yetkisi sadece takdir komisyonlarına ait bulunduğundan, vergi incelemesi sırasında re'sen takdiri gerektiren bir durumun tespiti halinde gerekli takdir işlemi takdir komisyonu tarafından yapılmakta iken 2791 sayılı Kanun değişikliğiyle re'sen vergi tarhının tanımı yeniden yapılarak, vergi inceleme elemanlarına da re'sen takdir yetkisi tanınmıştır. Yukarıda yer verilen 114. madde uyarınca takdir komisyonuna başvurma yetkisi ise sadece vergi dairesine aittir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Vergi incelemesi, re'sen takdir yetkisi bulunan inceleme elemanı tarafından yürütülen bir mükellefin; zamanaşımını durdurmak amacıyla, gerçek bir re'sen takdir nedeni saptanmaksızın, şeklen, takdire sevk sebeplerinden biri dayanak gösterilerek matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmesi, bu süre zarfında vergi inceleme raporu ve/veya vergi tekniği raporu düzenlenmesi; takdir komisyonunun haiz olduğu yetki uyarınca, inceleme elemanından bağımsız yürütmesi gereken inceleme ve araştırmalar sonucu elde edeceği verileri değerlendirmek yerine, sözü edilen raporlarda belirtilen miktarın aynısını matrah olarak takdir etmesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun zamanaşımı ile incelemeye ilişkin düzenlemelerinin öngörülen amacına aykırı düştüğü gibi takdir komisyonuna başvuru yolunun zamanaşımı hükmünü aşmak amacıyla bir yöntem olarak kullanılması, Anayasa Mahkemesi kararında da işaret edildiği üzere ''yasallık'' ve ''hukuki güvenlik'' ilkeleriyle de bağdaşmamaktadır.
Olayda, 2009 vergilendirme dönemi matrahının tespiti için zamanaşımının dolmasına çok kısa süre kala 30/11/2014 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilen davacı adına, 03/07/2015 tarihli vergi tekniği raporunu dayanak alan takdir komisyonunun 02/09/2015 tarihli kararı uyarınca tarhiyat yapılmış olup, cezalı tarhiyatın esas itibarıyla, tanzim edilen rapora dayandığı açıktır. Matrah takdiri amacı dışında, zamanaşımını durdurma saikiyle takdir komisyonuna başvurulduğundan, ortada bir takdir komisyonu kararının bulunması, tarhiyatın, söz konusu rapora göre yapıldığı gerçeğini değiştirmemektedir.
Bu durumda, 2009 vergilendirme dönemi için beş yıllık zamanaşımı süresi geçirildikten sonra düzenlenen 03/07/2015 tarihli rapora dayanan vergi ve ceza ihbarnamelerinin 21/10/2015 tarihinde tebliğ edilmiş olması karşısında, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığından, dava konusu işlemin iptali yolundaki mahkeme kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. .... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. Dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
3. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 23/03/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X- KARŞI OY :
Temyiz başvurusu; ikrazatçılık yaptığından bahisle, takdir komisyonu kararına istinaden, davacı adına, 2009 yılının Ocak ila Aralık ayı dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin işlemleri iptal eden mahkeme kararının bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin 2. fıkrasında; " Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz." hükmü yer almaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, 2009 yılına ilişkin olup 30/11/2014 tarihinde takdire sevk ile duran ve takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiinden itibaren yeniden işlemeye başlayan kalan süre aşılarak, 21/10/2015 tarihinde tebliğ edilen ihbarnameyle duyurulan vergi ve cezalar zamanaşımına uğradığından, temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği düşüncesiyle çoğunluk kararına katılmıyorum.

XX-KARŞI OY :
Uyuşmazlık, pos tefecilik faaliyetinde bulunduğu tespit edilen Tasfiye Halinde ... İletişim Elektronik İnşaat Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin kanuni temsilcisi olan davacı adına, takdir komisyonu tarafından takdir edilen matrahlar üzerinden kanuni temsilci sıfatıyla 2009 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin bulunmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30.maddesinde re'sen vergi tarhı tanımlanmış olup, maddede öngörülen re'sen tarh nedenlerinin varlığı halinde vergi idaresince takdir komisyonuna başvurmaya yahut vergi incelemesi yaptırmaya engel yasal bir düzenleme bulunmamaktadır. İdarenin ne takdir komisyonunda matrah belirlenirken bir takım verilerin tespiti ve değerlendirilmesi amacıyla vergi incelemesi, yoklama gibi yöntemleri kullanmasında ne de vergi incelemesi ile eş zamanlı olarak takdir komisyonuna başvurmasında hukuka aykırı bir yön bulunduğundan söz edilemez. Anılan madde kapsamında re'sen tarh nedenlerinin varlığı halinde yasa takdir komisyonuna matrah takdiri için başvurmaya izin vermekte olup, bu hususun idari yargıda iptal davalarında idari işlemlerin hukuki denetim unsurlarından olan ve subjektif niteliği nedeniyle oldukça nadir başvurulan "amaç yönünden hukuka aykırılık" sebebine dayanılarak geçersiz kılınması da mümkün bulunmamaktadır. Bununla birlikte, idarenin re'sen takdir nedeni bulunmadığı halde takdire başvurması gibi bir durumun varlığı halinde takdire sevk işleminin hukuki dayanağı kalmayacağından, ancak bu halde hukuka aykırı sevk işlemi nedeniyle bu işlemin tesis edildiği tarih itibarıyla hukuki sonuçlarını doğurması ve dolayısıyla zaman aşımını durdurması beklenemez. Aynı zamanda bu husus, idarenin takdir komisyonuna başvurmasında hukuken korunacak bir değer niteliği göstermeyen bir saikin etkili olup olmadığı konusunda belirleyici objektif bir gösterge mahiyetindedir.
Dava konusu olay belirtilen bağlamda değerlendirildiğinde, davacının kontör aldığı bazı şirketlerin düzenlemiş olduğu kontör satış faturalarının sahte olduğu, bu belgelerin gerçek bir mal ve hizmet satışına ilişkin olmadığının tespit edildiği, buna istinaden davacının da aralarında bulunduğu bazı mükelleflerin beyan ettikleri yüksek tutarlı alışlar dolayısıyla hesap ve işlemlerinin incelenmesinin istenildiği, vergi matrahının davacının defter ve belgelerine dayanılarak belirlenmesinin mümkün olmadığını ortaya koyan bu tespitlerin matrahın re'sen takdiri için yeterli olduğu sonucuna varılmış olup; davaya konu vergi ve cezaların tarh zamanaşımı süresi dolmadan 30/11/2014 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiği, 02/09/2015 tarihli takdir komisyonu kararı ile matrah takdir edildiği, takdir edilen matrah üzerinden de uyuşmazlığa konu cezalı tarhiyat yapılarak 21/10/2015 tarihinde davacıya tebliğ edildiği anlaşılmıştır.
Bu durum karşısında, söz konusu vergilerin zamanaşımına uğradığından söz edilemeyeceğinden, temyiz isteminin esasının incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyorum