Danıştay 4. Daire 2016/17467 Esas 2021/2219 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/17467
Karar No : 2021/2219

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Ticaret ve Sanayi Türk Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av….

İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:... sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2013 yılına ilişkin olarak düzenlenen kurumlar vergisi inceleme raporuna istinaden, sonraki döneme devreden zararın 12.979.987,61-TL azaltılarak 567.254,29-TL olarak saptanması işleminin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; motorlu taşıtlar vergilerinin 2. taksidi (11.893,00-TL) ödemesi ve ilişkili kişilere verilen finansman hizmetlerine noksan aktarılan faiz giderleri (134.371,62 TL ) ile ilgili hususta davacının bir talep ve itirazlarının bulunmadığı, bu nedenle bu iki matrah kalemi yönünden değerlendirme yapılması ve hüküm kurulmasına gerek bulunmadığı, 2003 hesap dönemi içerisinde ödenmeyen kıdem tazminatının dönem kazancının tespitine dikkate alındığı iddiası yönünden; davacının 2013 hesap dönemi kıdem tazminatı giderlerinin toplam miktarı 142.826,86 TL olup, bu tutarın 94.383,23 TL'nin hesap dönemi içinde personele taksitler halinde ödendiği, geriye kalan 48.442,95 TL'nin ise fiilen ödenmediği için davacı adına ikmalen tarhiyata konu edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, davacının dönem kazancının elde edilmesi ile ilgili olmayan danışmanlık hizmeti karşılığında yaptığı harcamanın gider olarak dikkete alınıp alınmayacağına gelince; davacı tarafından, … Stratejik İş Geliştirme ve Değer Kazandırma A.Ş'ye, … tarih ve … no'lu faturaya istinaden " Değer Artış ve Başarı Art. Alacağı'na mahsuben 500.000 $ karşılığı" açıklaması ile ödeme yapıldığı ve dönem matrahının tespitinde gider olarak dikkate alındığının görüldüğü, ancak … Değer Kazandırma A.Ş ile … Ticaret Ve Sanayi Türk Anonim Şirketi arasında akdedilmiş herhangi bir sözleşmenin olmadığı, danışmanlık gideri ödenmesinin muhatabının davacı kurum değil … Gayrimenkul A.Ş. olduğu, … Değer Kazandırma A.Ş. tarafından 2011 yılından itibaren … Gayrimenkul A.Ş.'ye fatura düzenlenmeye başlandığı, bu açıdan … Gayrimenkul A.Ş. 'ye ait gider niteliği taşıyan 961.750,00 TL'nin davacı kurumun dönem kazancına eklenmesi ve davacı adına ikmalen tarhiyata konu edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, Ortak veya ilişkili kişilere bedelsiz olarak finansman hizmeti yoluyla örtülü kazancı dağıtılmasına gelince; 2013 hesap döneminde ilişkini kişilere finansman hizmeti sunduğu ancak kullandırılan fonlar için faiz tahakkuk ettirmeyerek transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğunun tespit edildiği, davacının transfer fiyatlandırması yoluyla dağıttığı kazanç tutarı olan 506.873,72-TL'nin 2013 yılı kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, İsviçre'de yerleşik … .'den kullanıldığı ileri sürülen kredilere dair tahakkuk ettirilen kur farkı ve faiz giderleri yönünden incelendiğinde ise; müfettişlikçe açık bir belirleme yapılmadığı, sadece ticari, iktisadi ve teknik icaplara uygun olmayan biçimde elde edilerek kullanılan sermaye olarak adlandırılarak varsayım yoluyla banka kredisi vasfını taşımadığının belirtildiği, öz sermayenin belli bir oranını aşan kredi tutarları gerekçe gösterilmişse de davacı kurum ile kredi veren ... arasında doğrudan ya da dolaylı bir ilişki olduğunun somut olarak ortaya konulmadığı, bu nedenle alınan krediler nedeniyle tahakkuk edilen kur farkı ve faiz giderlerinin dönem giderlerinden çıkarılarak dönem kazancına eklenmesi suretiyle zarar azaltılmasına gidilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Kıdem tazminatı tutarlarının kısmen nakden kısmen ise hesaben ödendiği, kıdem tazminatları için bir karşılık ayrılmadığı, şirketin, iş akdi sonra eren işçilerle ilgili olarak, iş akdinin sona ermesiyle beraber kesinleşen dolayısıyla tahakkuk ettirilen kıdem tazminatının 2/3'ünü nakden, 1/3 'ünü ise çalışanların hesabına alacak kaydetmek suretiyle hesabın ödediği, danışmanlık hizmeti karşılığında yapılan harcamanın dönem kazancında gider olarak dikkate alınmasına gelince, danışmanlık hizmetleri sözleşmesinin 2004 yılında imzalandığı (danışmanlık hizmeti ifadesinde bu anlaşmanın %25 ortak çiftçiler holdingle yapıldığını ifade etmiş), davacı şirketin %75 ine sahip olduğu arsa üzerinde gayrimenkul geliştirme projesinin hayata geçirildiği, davacı şirketin mevcut yükümlülüklerinden dolayı arsa üzerine yapılacak inşaatın izlenmesi, verilecek kredilerin kontrol edilmesi adına 2011 yılında … Gayrimenkul A.Ş.’nin kurulduğu ve arsanın 2011 yılında bu şirkete satıldığı, arsa satış bedelinin borçların ödenmesinde kullanıldığı, böylece atıl duran arsasını kullanarak mali yapısını düzeltme imkanı bulduğu ve projenin bu şekilde gerçekteştirilmesinin danışmanlık hizmeti sayesinde olduğu, … Stratejik İş Geliştirme ve Değer Kazandırma A.Ş tarafından 2004-2011 yıllarında verilen danışmanlık ve değer kazandırma hizmetlerine ilişkin başarı priminin arsanın satıldığı 2011 yılında davacıya fatura edilmesinin hukuka uygun olduğu, ortak ve ilişkili kişilere ödeme ile ilgili ise, hareketlerin bir kısmının matrah faaliyetleri ile ilgili olarak verilen iş avanslarından oluştuğu, iş avanslarının şirket işleri için verildiği, ayrıca ilişkilerin cari hesap hareketleri tarzında yürütüldüğü, finansman temin hizmeti olmadığı ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : İsviçre'de yerleşik ….'den kullanıldığı ileri sürülen kredilere dair tahakkuk ettirilen kur farkı ve faiz giderleri ile ilgili olarak; … Holding A.Ş. ve davacı şirket tarafından bugüne kadar herhangi bir ana para ve faiz ödemesinin yapılmadığı, yapılan işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ : Davacının temyiz isteminin reddi ile davalı idarenin İsviçre'de yerleşik finans kurumundan alınan kredilerin kur farkı ve faiz gideri toplamı olan 11.316.657,32-TL'ye ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemiyle ilgili olarak; davacı tarafından İsviçre'de yerleşik … üzerinden kullanılan fonların, banka kredisi olarak kabul edilmesinin ticari icaplara ve hayatın olağan akışına aykırı olduğu gerekçesiyle mahkeme kararının ilgili kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacı tarafından, temyiz dilekçesinde kararın reddine ilişkin kısmına yönelik olarak ileri sürülen iddialar, temyize konu Vergi Mahkemesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında söz konusu kısımlarına ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, İsviçre'de yerleşik finans kurumundan alınan kredilerin kur farkı ve faiz gideri toplamı olan 11.316.657,32-TL'ye ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükme bağlanmış, 227. maddesinde, üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait kayıtların tevsikinin mecburi olduğuna vurgu yapılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde, re’sen vergi tarhı tanımlanarak 30/4. maddesinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması halinde vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği, 30/6. maddesinde ise; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halinde verginin re’sen tarh olunacağı öngörülmüş, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu görülmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı adına düzenlenen … tarih ve …. sayılı Kurumlar Vergisi inceleme Raporunda, davacı kurumun 31/12/2013 tarihi itibariyle İsviçre'de yerleşik ….'den kredi kullandığının tespit edildiği, … bankacılık ve finans merkezlerinden İsviçre'de yerleşik bir kurum olduğu, internet üzerinden yapılan araştırmada adı geçen şirketin, … olarak 21/12/1989 tarihinde kurulup, yalnızca bir merkez üzerinden "…" adresinde faaliyette bulunduğu, başkaca bir şubesinin bulunmadığı ve sermayesinin 4.500.000 İsviçre Frangı olduğunun tespit edildiği, kuruma ait herhangi bir internet sitesinin tespit edilemediği, Grup şirketleri olan … Holding A.Ş, … ... A.Ş. ve … Ticaret A.Ş. tarafından …'den aynı dönem ve tarihlerde, benzer tutar ve dilimler itibariyle kaynak kullanıldığı ya da söz konusu kaynak adı geçen üç işletmeye belirli paylar dahilinde dağıtıldığı, 2002 yılından başlayarak her üç işletme tarafından kullanılan kaynaklar Amerikan Doları cinsinden 65.625.409,70 USD olup, … ... A.Ş. tarafından alınan kredinin 6.271.457 USD bölümü dışında, toplam borç tutarı 31/12/2013 tarihi itibariyle 59.353.952.70 USD olduğu, … Holding A.Ş. ve … Ticaret A.Ş. tarafından …'den kullanılan kredilere ilişkin olarak 01/01/2002 tarihinden tutanağın düzenlenme tarihine kadar herhangi bir anapara ve faiz ödemesinin yapılmadığı, İsviçre'de yerleşik bir finansal kuruluş olduğu ifade edilen … tarafından söz konusu kredilere dahil tutanağın düzenlenme tarihine kadar herhangi bir teminat, kefalet alınmadığı, tahsilat, takibat yapılması yoluna gidilmediği, müfettişliğe ibraz edilen bir kısım sözleşme ve mektuplarda da geri ödeme, kefalet, garanti, alacak takibi ve alacağı garanti altına alacak hukuk yollarına dair ayrıntılı bir madde ve şerh bulunmadığı, geri ödeme, anapara ve vade değişikliklerine dair bilgilendirmelerin sözlü yapıldığının anlaşıldığı, yapılan tablolarda kredi dilimleri itibariyle ana para ve faiz ödenmediği gibi yeni kredilerin tahsis edildiği, ayrıca ilk üç yabancı kaynak kısmına dair ana para va faiz ödemesi yapılmamış olmasına karşın faiz kısımları dönemler halinde 28/03/2008, 08/09/2011 tarihlerinde anapara haline getirildiği, en son 13/03/2013 tarihli, 2012 sonu itibariyle tamamı ödenmemiş bulunan krediler için … tarafından düzenlenen mektup ile " Türkiye'deki inşaat sektöründeki kriz " gerekçelendirilerek faiz oranının yenilendiği, kredi sözleşmelerine ek yapılan ve Amendment 1, 2, 3 olarak başlıklandırılan sözleşmelerde , 31/10/2012, 01/03/2013, 30/04/2013 ve 31/10/2013 olarak yeni vadeler belirlenmiş ve 2 ay önceden bildirilmemesi halinin, sözleşmeleri aynı koşullarda 1 yıl uzatacağı hüküm altına alacağı , en son düzenlenen 13/03/2013 tarihli mektup ile tüm krediler 0 (sıfır) faizli ve 2 yıl vadeli olarak uzatıldığı, 08/11/2002 tarih ve 6.500.000 USD ve 11/03/2005 tarih ve 5.000.000 USD yabancı kaynaklar TC Merkez Bankası Borç Kütüğüne kaydedilmiş olup, diğer kredilere dair bir kayıt yapılmadığı, borç kütüğünde yer alan vadelere dair herhangi bir düzeltme de bulunmadığı, hala açık bulunan bu büyüklükteki kredilerin alımı ve aktarılmasına aracılık ettiği ileri sürülen … Bankası A.Ş. kayıtlarının incelemeye ibraz edilmediği, mükellef kurum kanuni temsilcisi tarafından ifade edildiği biçimde … Ticaret A.Ş., … Holding ve … A.Ş.'nin yanı sıra … Gayrimenkul A.Ş. şirketindeki hisselerinden bir bölümünün söz konusu kredilerin teminatı olarak … tarafından muhtelif zamanlarda sözlü olarak talep edildiği, son aşamada hisse devri yapılması konusunda sözlü mutabakata varıldığı ifade edildiği, mükellef kurumun bu konuda olumlu bir değerlendirme içerisinde olduğunun anlaşıldığı, bazı sözleşmelerde …'nin kredinin ödenmemesi durumunda şirket hisselerini alabileceğine dair hükmün bulunmakta olduğu, bir kısmında ise …. Holding AŞ.'nin garantör olarak gösterildiği, … Holding AŞ. tarafından adı geçen kuruluşa herhangi bir hisse devri yapılmadığı, teminat ve benzeri garantiler verilmediği, mükellef kurum temsilcisi beyan ve ifadeleri ile vergi incelemesi sürecinde elde edilen bilgi ve belgeler ışığında yapılan çözümlemede , … A.Ş. tarafından İsviçre'de yerleşik … üzerinden kullanılan fonların, banka kredisi olmadığı kanaatine varılarak bunlara ilişkin 2.791.639,94 TL faiz gideri ve 8.525.017,38 TL kambiyo zararları olmak üzere 11.316.657,32 TL finansman giderinin dönem giderlerinden çıkartılarak dönem kazancına eklendiği anlaşılmıştır.

Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, davacı kurumun 31/12/2013 tarihi itibariyle İsviçre'de yerleşik … 'den kredi kullandığının tespit edildiği, ancak 31/12/2013 tarihine kadar ana para ve faiz ödemesinde bulunulduğu hususunun açıklayıcı ve hukuken geçerli bir şekilde davacı tarafından izah edilemediği, 2013 hesap döneminde faiz ve kur farkı tahakkuk ettirildiği, grup şirketler olan … Holding A.Ş ve … ... A.Ş. 'nin kullandığı krediler dahil 2002 yılından itibaren toplam 65.625.409,70-ABD Doları kredi kullanıldığı, … Holding A.Ş. ve davacı şirket tarafından bugüne kadar herhangi bir ana para ve faiz ödemesinin yapılmadığı, ayrıca teminat, kefalet alacak takibi gibi hukuki yollara başvurulmasına dair madde veya şerhin ortaya konulamadığı gibi, geri ödeme, ana para ve vade değişikliklerine dair bilgilendirmelerin sözlü yapıldığı, ana para ve faizlerin ödenmemiş olmasına rağmen yeni kredilerin tahsis edildiği, ödenmeyen faiz kısımlarının dönemler halinde ana paraya dönüştürüldüğü gibi durumların ticari icaplara ve hayatın olağan akışına uygun düşmediği, yapılan tespitlerin aksinin ispat külfetinin 213 sayılı Kanun'un 3. maddesi gereğince davacıya ait olduğu sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, dava konusu 11.316.657,32-TL finansman giderinin dönem giderlerinden çıkartılarak dönem kazancına eklenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından aksi gerekçe ile verilen Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.


KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının hesaba ödendiği halde nakden ödenmemiş olan …-TL kıdem tazminat tutarında, …-TL danışmanlık gideri ödenmesinde ve ortak ve ilişkili kişilere bedelsiz olarak verilen finansman hizmeti nedeniyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapılan …-TL matrah farkına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3.Mahkeme kararının İsviçre'de yerleşik finans kurumundan alınan kredilerin kur farkı ve faiz gideri toplamı olan …-TL'ye ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, … TL maktu karar harcının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
6.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 13/04/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.