Danıştay 3. Daire 2017/3731 Esas 2021/2195 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2017/3731
Karar No : 2021/2195

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … Kimya Petrol Temizlik ve Gıda Ürünleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi
2…. Bölgesi
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım alımlarının sahte fatura ile belgelendirdiğinden bahisle düzenlenen takdire done raporu esas alınarak takdir komisyonu kararı uyarınca 2010 yılının Şubat, Mart, Eylül, Ekim ve Aralık dönemleri ile 2010 yılından devreden katma değer vergisi tutarlarının düzeltilmesi neticesinde yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2011 yılının Şubat ve Mart dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … Boya İthalat İhracat Taşıma Pazarlama Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve … Boya ve Kimya Sanayi Anonim Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporundaki saptamalardan düzenledikleri faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığından re’sen tarh sebebinin bulunduğu, takdir komisyonuna done olmak üzere düzenlenen raporda, faturalardaki katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle beyan tablolarının yeniden düzenlendiği ve takdir komisyonunca bu tabloların esas alınması gerektiğinin belirtildiği, takdir komisyonunca 2010 yılının Şubat, Mart ve Eylül dönemleri ile 2011 yılının Şubat ve Mart dönemlerinin rapordaki tabloya uygun şekilde takdir edildiği görüldüğünden, bu dönemlere ilişkin tarhiyatın hukuka uygun olduğu, ancak, 2010 yılının Ekim ve Aralık dönemlerine ilişkin beyan tablosunun takdire done raporundaki tutarı aştığı anlaşıldığından, anılan dönemlere ait tarhiyatın aşan kısmında hukuka uygunluk, isabet eden kısmında ise hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle 2010 yılının Şubat, Mart, Eylül ve 2011 yılının Şubat, Mart dönemlerine ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2010 yılının Ekim ve Aralık dönemlerine ait takdire done alınan rapordaki tutarlara isabet eden katma değer vergisi ve bir kat vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiş, 2010 yılının Ekim ve Aralık dönemlerine ilişkin takdire done alınan rapordaki tutarlara isabet eden kısmı aşan katma değer vergisi ve bir kat vergi ziyaı cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun öngördüğü şekilde yasal dayanakları olmadan zamanaşımı süresini durdurmak amacıyla takdir komisyonuna sevk edildikleri, anılan Kanun'un inceleme esaslarına yönelik düzenlemelerine uyulmadığı, vergi müfettişince, incelemeye başlanıldığı halde incelemeyi zamanaşımı süresinde tamamlamayıp takdir komisyonuna sevk etmesinin yasal bir dayanağı olmadığı, takdir komisyonunca inceleme sonrası düzenlenen rapor esas alındığı, yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, takdir komisyonunca inceleme sonrasında düzenlenen rapora uygun şekilde matrah takdir edildiği, yeniden düzenlenen beyan tabloları uyarınca yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'ÜN DÜŞÜNCESİ: 09/12/2015 ve 15/12/2015 tarihli iş emirleri ile incelenmesi istenilen davacının ilgili dönem matrahlarının sırf zamanaşını durdurmak amacıyla 15/12/2015 tarihinde takdire sevk edildiği anlaşıldığından, takdire sevk işleminin zamanaşımını durdurmayacağı değerlendirilmiş olup yapılan zamanaşımına uğrayan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu durumda davacı temyiz isteminin kabulü ile davalı idare temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının 2010 yılı işlemlerinin, sahte fatura kullanma nedeniyle 09/12/2015 ve 15/12/2015 tarihli iş emirlerine istinaden incelemeye başlandığı, inceleme devam ederken 14/12/2015 tarihinde takdire sevk edildiği, 05/01/2016 tarihinde takdire done olmak üzere vergi tekniği raporu düzenlendiği, 04/02/2016 tarihli takdir komisyonu kararında matrah takdir edildiği, bu kararın vergi dairesine tevdii edilmesi üzerine düzenlenen ihbarnamelerin 24/02/2016 tarihinde davacıya tebliğ edildiği görülmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde resen tarhiyat, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmıştır. Kanunun 74. maddesinin (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak, takdir komisyonunun görevleri arasında sayılmış, komisyonunun yetkilerini düzenleyen 75. maddenin 1. fıkrasında ise 72. maddenin 1. fıkrasına göre kurulan takdir komisyonu 74. maddedeki görevleri dolayısıyla bu Kanunda yazılı inceleme yetkisini haiz olduğu kuralına yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un 113. maddesinde zamanaşımı; süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak ifade edilmiş, 114. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında ise vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımını mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği, ancak işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
213 sayılı Kanunun 30. maddesine göre vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrah, takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceğinden, bu durumdaki bir mükellefin vergi incelemesine başlanılmadan önce veya takdire sevk edilmesine ve düzenlenen raporların takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamakla birlikte inceleme başladıktan sonra takdire sevk işleminin zamanaşımı süresini durdurduğundan bahsedilemez.
Davacının 2010 yılı hesap ve işlemlerinin sahte fatura kullanma nedeniyle 09/12/2015 ve 15/12/2015 tarihli iş emirleriyle incelemeye başlandığı, matrah takdiri için 14/12/2015 tarihinde takdire sevk edildiği, 04/02/2016 tarihli takdir komisyonu kararına dayanılarak düzenlenen ihbarnamelerin 24/02/2016 tarihinde davacıya tebliğ edildiğinin anlaşıldığı olayda, takdire sevk işleminin zamanaşımı süresini durdurmadığı dikkate alındığında, 31/12/2015 tarihine kadar tebliğ edilmesi gerekirken zamanaşımı süresinin dolmasından sonra tebliğ edilen 2010 yılının Şubat, Mart, Eylül, Ekim ve Aralık dönemlerine ait ihbarnameler içeriği vergi ve cezalar zamanaşımına uğradığından, 2011 yılının Şubat ve Mart dönemine ilişkin tarhiyatın ise 2010 yılı tarhiyatlarının zamanaşımına uğramış olması nedeniyle dayanağı kalmadığından, Vergi Mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan davalı idarenin temyiz isteminin bu nedenle reddi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesinin ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; tarhiyatın 2010 yılının Şubat, Mart, Eylül ve 2011 yılının Şubat, Mart dönemlerine ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2010 yılının Ekim ve Aralık dönemlerine ait takdire done alınan rapordaki tutarlara isabet eden katma değer vergisi ve bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3.Kararın; tarhiyatın 2010 yılının Ekim ve Aralık dönemlerine ilişkin takdire done alınan rapordaki tutarlara isabet eden kısmı aşan katma değer vergisi ve bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına yönelik hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
5.Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 22/04/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu öngörülmüş; 30. maddesinin birinci fıkrasında, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra maddenin ikinci fıkrasında ise, sayılan hallerden herhangi birinin bulunması durumunda vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği hükme bağlanmış; 31. maddesinin birinci fıkrasında, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı; 74. maddesinde, takdir komisyonlarının görevleri sayılmış; 75. maddesinin birinci fıkrasında, takdir komisyonunun 74. maddedeki görevleri dolayısıyla bu Kanunda yazılı inceleme yetkisine haiz olduğu belirtilmiş; aynı Kanunun 134. maddesinin birinci fıkrasında da, vergi incelemesinden amacın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırarak, tespit etmek ve sağlamak olduğu açıklanmıştır.
Aynı Kanunun 113. maddesinde zamanaşımı; süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış, 114. maddesinde ise, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının, zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği; ancak işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Öte yandan; 213 sayılı Kanunda, haklarında re'sen tarh sebeplerinden biri bulunan mükelleflerin hangi hallerde 135. maddede sayılan incelemeye yetkili olanlar tarafından incelemeye tabi tutulacakları, hangi hallerde matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilecekleri hususunda herhangi bir düzenleme yapılmamıştır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri karşısında, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrahın takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceği, takdir komisyonlarının, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırarak tespit etme yetkisine sahip olduğu, zamanaşımı süresi içinde takdire sevk edilmekle işlemekte olan zamanaşımının duracağı ve bu halde işlemeyen zamanaşımı süresinin bir yıldan fazla olamayacağı hususları tartışmasızdır.
Uygulamada yargı yerlerince salt takdir komisyonu kararları esas alınarak yapılan tarhiyatların dayanağı bulunmadığı gerekçesiyle çoğunlukla kaldırıldığı gerçeği göz önüne alındığında, Yasada zamanaşımının herhalde azami olarak işlemeyeceğinin belirtildiği bir yıllık süre içerisinde idare tarafından, vergilendirmede gerçek durumun ortaya konabilmesi ve maddi gerçeğin tereddüte yer bırakmayacak şekilde gün yüzüne çıkartılarak açıklığa kavuşturulması amacıyla konunun ayrıca bir inceleme elemanı marifetiyle incelenmesi noktasında yasal bir engel bulunmamakta olup, idarenin izleyeceği bu yol; bir yandan, idare tarafından tesis edilen işlemlerde yargı kararlarının dikkate alındığını gösterdiği gibi diğer bir yandan da takdire sevk ile zamanaşımının duracağına ilişkin yasal düzenlemenin amacına da uygun düşmektedir. Çünkü matrah takdiri amacıyla takdir komisyonuna sevk ile işleyen zamanaşımı yasa uyarınca durduktan sonra idare tarafından, yasal düzenlemeyle belirlenen bir yıllık süre içerisinde, vergilendirmede gerçek durumun esas olduğu ilkesinden hareketle konunun ayrıca inceleme elemanı vasıtasıyla incelenerek gerçek durumun ortaya çıkarılmasının amaçlandığında kuşku bulunmaktadır.
Hal böyle iken, takdire sevk üzerine duran zamanaşımı süresinin sona ermesinden önce düzenlenen rapordaki verilerin esas alınması suretiyle matrah takdir edilerek zamanaşımı süresi dolmadan ihbarnameyle duyurulan vergi ve cezanın zamanaşımına uğradığından söz edilmeyeceğinden ve olayda da yukarıda yazılı Yasanın açık hükmüne göre zamanaşımı bulunmadığı anlaşıldığından, davanın ve temyiz istemlerinin esasının incelenmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.