Danıştay 4. Daire 2016/12390 Esas 2021/2987 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/12390
Karar No : 2021/2987

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Zemin Malzemeleri Pazarlama Anonim Şirketi

İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, 2012/8,9,10,11,12 ve 2013/1, 2,11,12 dönemlerinde yapılan ihracatlardan kaynaklı katma değer vergisi iade alacaklarının, genel esaslar uyarınca, vergi borçlarına mahsubu istemi ile yapılan başvuruların ... tarih ve ... sayılı, ... tarih ve ..., ..., ...sayılı,... tarih ve ... sayılı, ... tarih ve ... sayılı, ... tarih ve ... sayılı ve en son verilen ... tarih ve ... sayılı cevap dilekçeleri ile reddine yönelik işlemlerin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; dava konusu işlemde, bu işleme karşı başvurulacak yargı mercii veya idari makam ile başvuru süresinin gösterilmediği, başvurulacak yargı mercii veya idari makam ile başvuru süresi gösterilmeyen dava konusu işlemlere ilişkin yazılı bildirimin süreyi başlatmayacağından davanın süresinde açılmadığından da söz edilemeyeceği gerekçesiyle davanın süresinde açıldığı sonucuna varıldığı, davanın esası yönünden ise, davacının ihracattan doğan katma değer vergisi nedeniyle 3065 sayılı Kanunun ilgili hükümlerine göre iade hakkına sahip olduğu, bu iade hakkının kazanılmadığına dair ihracatın gerçekleşmediği yönünde davalı idarece herhangi bir tespiti olmadığı gibi ret işlemine esas alınan Tebliğ kurallarının da davacının Kanundan doğan bu hakkını sınırlamasının mümkün olmadığından dava konusu iade-mahsup talebini reddeden işlemlerde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından muhtelif tarihlerde yapılan mahsup taleplerine ilişkin olarak 2012/8,9,11 ve 2013/11,12 dönemleri için eksik belgelerin tamamlanması hususunda yazının tebliğ edildiği, ancak cevap verilmediği, 2012/10 ve 2013/1,2 dönemlerine ilişkin mahsup taleplerinin ise yerine getirildiği ibelirtilerek temyiz isteminin kabulü ve Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, davada süre aşımı bulunmadığına üye …'in karşı oyu ile oyçokluğuyla karar verilerek işin esasına geçildi.
2577 sayılı Kanun'un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan, 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalan üye ... esas yönünden de oylamaya katılmışlardır.

İNCELEME VE GEREKÇE :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Mal ve hizmet ihracatı" başlıklı 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; ihracat teslimlerinin ve bu teslimlere ilişkin hizmetlerin, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerin ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetlerinin vergiden müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun "İstisna edilmiş işlemlere indirim" başlıklı 32. maddesinde ise; "Bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17. maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca, tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur." hükmüne yer verilmiştir.
3065 sayılı Kanunun ilgili maddeleri ve 6111 sayılı Kanunun geçici 16. maddesi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 120. maddelerinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiler çerçevesinde çıkarılan, 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan ve yayım tarihini izleyen aybaşından itibaren yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "II. İSTİSNALAR" başlıklı bölümünün "A. İHRACAT İSTİSNASI" başlıklı alt bölümünün "1.1.4. İade" başlıklı kısmında; mal ihracatından kaynaklanan iade taleplerinde standart iade talep dilekçesi, satış faturaları listesi, gümrük beyannamesi veya listesi (serbest bölgeye yapılan ihracatta serbest bölge işlem formu, posta veya kargo yoluyla gerçekleştirilen ihracatta elektronik ticaret gümrük beyannamesi), ihracatın beyan edildiği döneme ait indirilecek KDV listesi, yüklenilen KDV listesi, iadesi talep edilen KDV hesaplama tablosu belgelerinin aranacağı, "1.2.4.1. Mahsuben İade" başlıklı kısmında ise; mükelleflerin Türkiye'de ikamet etmeyenlere özel fatura ile yapılan satışlardan kaynaklanan mahsuben iade talepleri yukarıdaki belgelerin ibraz edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirileceği, "1.1.4.2. Nakden İade" başlıklı kısmında ise; mükelleflerin mal ihracından kaynaklanan ve 5.000 TL’yi aşmayan nakden iade taleplerinin vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirileceği, iade talebinin 5.000 TL’yi aşması halinde, aşan kısmın iadesinin vergi inceleme raporuna veya YMM tasdik raporuna göre yerine getirileceği, teminat verilmesi halinde, mükellefin iade talebinin yerine getirileceği ve teminatın, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözüleceği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Tebliğin "IV. KDV İADESİNDE ORTAK HUSUSLAR" başlıklı bölümünün "A. İADE TUTARININ HESABI VE İADEYE DAYANAK İŞLEM VE BELGELER" başlıklı alt bölümünde; "Bu Tebliğ kapsamına giren işlemler nedeniyle KDV iadesi talep edilebilecek tutar, iadeye ilişkin işlem ve belgeler, mahsuben ve nakden iade, bu bölümde yer alan açıklamalar dikkate alınarak iade hakkı doğuran her bir işlem bakımından Tebliğin ilgili bölümlerindeki düzenlemelere göre hesaplanarak yerine getirilir. Ancak, özel esaslara tabi mükelleflerin iade talepleri Tebliğin (IV/E) bölümünde belirlenen esaslara göre sonuçlandırılır." hükmüne, anılan bölümün "E. ÖZEL ESASLAR" başlıklı alt bölümünün "1.Ortak Hükümler" başlıklı kısmının "1.3. Özel Esaslara Tabi Mükellefler" başlıklı alt kısmında; "Haklarında, düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin gerçek duruma aykırı olduğuna ilişkin delil ve karineleri içeren rapor veya tespit bulunan aşağıdaki mükellefler iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabidir." hükmüne yer verilmiş olup, aynı maddenin devamında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında 'olumsuz rapor' veya 'olumsuz tespit' bulunan mükelleflerin iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabi olduğu belirtilmiş ve yine aynı maddenin devamında da "...'özel esaslara tabi mükellefler' ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bunlardan mal ve/veya hizmet satın alanların iade taleplerinde özel esasların uygulanacağı düzenlenmiştir.
Anılan Tebliğin "IV. KDV İADESİNDE ORTAK HUSUSLAR" başlıklı bölümününün "E. ÖZEL ESASLAR" başlıklı alt bölümünün "7. Haklarında Sahte Belge veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma Tespiti Bulunan Mükelleflerin İade Talepleri" başlıklı kısmının "7.1. Haklarında Sahte Belge veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlediği Konusunda Tespit Bulunanlar" başlıklı alt kısmının "7.1.1. İade Taleplerinin Yerine Getirilmesi" başlıklı kısmında; "Haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği konusunda tespit bulunan mükelleflerin iade taleplerinin, sahte belge düzenleme tespitinde dört kat, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme tespitinde ise üç kat teminat karşılığında, teminat gösterilmemesi halinde münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği, raporun intikal ettiği tarihten önceki dönemler için alınan teminatlar da dâhil olmak üzere iade için alınan tüm teminatların vergi inceleme raporu ile çözüleceği" hüküm altına alınmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden, davacı şirket tarafından 2012/8,9,10,11,12 ve 2013/1,2,11,12 dönemleri için 14/08/2013, 11/09/2013 ve 26/01/2015 tarihli KDV iadesi kontrol raporlarının davalı idareye sunulduğu, 2012/9,10,11,12 ve 2013/1 dönemleri için yapılan 05/06/2013 tarih 27071 sayılı başvuruya, ...tarih ve ... sayılı cevap dilekçesi ile, KDV kontrol raporunda yer alan eksikliklerin giderilmediği; 2012/8,10,11,12 ve 2013/1,2 dönemleri için yapılan ... tarih ve ... sayılı başvuruya, ... tarih ve ... sayılı cevap dilekçesi ile, 2012/8 dönemi indirim listesinde yer alan 1. alt firma olan ... Halı San. ve Tic. A.Ş.'ye ilişkin muavin dökümü ve ödeme belgelerinin ibrazının istenildiği, ayrıca aynı dönemde mal ve hizmet alımında bulunulan ... Halı Paz. Ltd. Şti. ile 2012/10 dönemi indirim listesinde yer alan … Reklam Ltd. Şti.'nin özel esaslara tabi mükellefler listesinde olmasına dair izahatta bulunulmasının ve şirkete ilişkin muavin dökümü ve ödeme belgelerinin ibrazının istenildiği, 2012/11 dönemi KDVİRA rapor özetinde yer alan GEK16 segmentindeki sorunun cevaplandırılmasının istenildiğinin belirtilerek raporda yer alan eksikliklerin giderilmesinin gerektiği; 2013/11,12 dönemleri için yapılan ... tarih ... sayılı başvuruya, ... tarih ve ... sayılı cevap dilekçesi ile, 2013/11 dönemine ilişkin yeniden risk analizine gönderilmesi sonucu ortaya çıkan eksikliklerin tamamlanmasının gerektiği, 2013/12 dönemi KDVİRA rapor özetinde yer alan eksikliklerin düzeltilmesinin istenildiği anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlık, davacı şirketin iade talebinin özel esaslar kapsamında vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirilip getirilemeyeceğine ilişkindir.
Olayda, davalı idarece KDV iadesi kontrol raporlarında tespit edilen eksikliklere yönelik olarak 30 günlük süre verilerek eksikliklerin giderilmesi için bildirimde bulunulduğu, öte yandan iade talep edilen dönemlerde davacı şirketin mal alımında bulunduğu mükellefler hakkında Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde belirtilen nitelikte "olumsuz tespit" sayılan durumların varlığı nedeniyle iade talebinin Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "IV. KDV İADESİNDE ORTAK HUSUSLAR" başlıklı bölümününün "E. ÖZEL ESASLAR" başlıklı alt bölümünün "7.1.1. İade Taleplerinin Yerine Getirilmesi" başlıklı kısmı gereğince özel esaslar kapsamında ya teminat karşılığında ya da vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirilmesi gerektiği ve davacı şirketin ihracat üzerinden yüklendiği ve indirim yoluyla gideremediği 2012/8,9,10,11,12 ve 2013/1,2,11,12 dönemlerine ilişkin katma değer vergilerinin vergi dairesine olan vergi borçlarına mahsuben iadesi isteminin genel esaslar bölümüne göre yerine getirilmesine olanak bulunmamaktadır.
Bu durumda, yukarıda belirtilen tespitler ve yapılan değerlendirmelere göre, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmakla, aksi yöndeki Mahkeme kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu .... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 03/06/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
Davacı tarafından, 2012/8,9,10,11,12 ve 2013/1,2,11,12 dönemlerinde yapılan ihracatlardan kaynaklı katma değer vergisi iade alacaklarının, genel esaslar uyarınca, vergi borçlarına mahsubu istemi ile yapılan başvuruların reddine yönelik işlemlerin iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinde; dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştayda ve idare mahkemelerinde altmış, vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu, 10. maddesinde; ilgililerin, haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurabilecekleri, altmış gün içinde bir cevap verilmezse isteğin reddedilmiş sayılacağı, altmış günün bittiği tarihten itibaren dava açma süresi içinde, konusuna göre Danıştaya, idare ve vergi mahkemelerine dava açılabileceği, altmış günlük süre içinde idarece verilen cevap kesin değilse ilgilinin bu cevabı, isteminin reddi sayarak dava açabileceği gibi, kesin cevabı da bekleyebileceği, bu takdirde dava açma süresinin işlemeyeceği, ancak, bekleme süresinin başvuru tarihinden itibaren altı ayı geçemeyeceği, dava açılmaması veya davanın süreden reddi hallerinde, altmış günlük sürenin bitmesinden sonra yetkili idari makamlarca cevap verilirse, cevabın tebliğinden itibaren altmış gün içinde dava açılabileceği düzenlenmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket tarafından 2012/8,9,10,11,12 ve 2013/1, 2,11,12 dönemleri için 14/08/2013, 11/09/2013 ve 26/01/2015 tarihli KDV iadesi kontrol raporlarının davalı idareye sunulduğu, davacı tarafından çok sayıda yapılan başvurularına istinaden davalı idarenin ... tarih ve ... sayılı, ...tarih ve ..., ..., ...sayılı,... tarih ve ... sayılı, ... tarih ve ... sayılı, ... tarih ve ... yazıları ve en son verilen ... tarih ve ... yazısı ile davacının iade talebinin yerine getirilebilmesi için kontrol raporunda yer alan eksikliklerin giderilmesi gerektiği belirtilerek davacı şirkete 30 günlük süre verildiği, tespit edilen eksikliklerin davacı şirket tarafından tamamlanmaması halinde ise mahsup taleplerinin yerine getirilmeyeceği bildirilmiştir.
Olayda, davalı idarenin ... tarih ve ... sayılı işleminin tebliği üzerine süresi içinde dava açılmadığından, 2577 sayılı Kanun'un 15. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendine göre, davanın süre aşımı yönünden reddine karar verilmek üzere Mahkeme kararının bozulması gerekirken, temyiz isteminin esasının incelenmesi suretiyle karar verilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı görüşüyle karara katılmıyorum.