Danıştay 4. Daire 2019/5570 Esas 2021/3049 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/5570
Karar No : 2021/3049

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Bakanlığı
… Başkanlığı

KARŞI TARAF(DAVACI) : ...

VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, iş akdi sona erdirilen davacıya "hizmet ödülü" adı altında ödenen brüt 2.909.606,02 TL'lik ödeme üzerinden yapılan gelir (stopaj) vergisi kesintisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun zımnen reddi üzerine şikayet yolu ile Maliye Bakanlığı'na yapılan başvurunun zımnen reddine dair işlemin iptali ile yasal faizi ile birlikte iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; Mahkemenin 23/10/2018 tarihli ara kararına cevaben işveren ... Holding Anonim Şirketi tarafından sunulan ücret bordrosunun incelenmesinden, davacıya hizmet ödülü adı altında 2.902,118.58 TL ödeme yapıldığı anlaşıldığından, iade isteminin bu ödeme üzerinden yapılan 1.015.741,50 TL tutarındaki gelir vergisi kesintisini aşan kısmı yönünden davanın reddi gerektiği, işbu karar ile iadesine karar verilen tutarın 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun’da öngörülen oranda hesaplanacak yasal faizi ile birlikte davacıya iadesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı İdare tarafından yapılan ödemenin ücret kapsamında ve vergiye tabi olduğu, ayrıca yerleşik yargı içtihatları uyarınca uyuşmazlığın yargılamayı gerektirdiğinden düzeltme ve şikayet kapsamında bir uyuşmazlık olmadığı belirtilerek davanın kabule ilişkin kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Müvekkilin iş sözleşmesinin emeklilik ya da istifa nedeniyle değil, karşılıklı anlaşma ile sona erdiği, dolayısıyla vergi kesintisine tabi olmadığı, yapılan ödemenin sosyal yardım amaçlı yapılan bir ödeme olduğu yerleşik yargı kararları doğrultusunda kabule dair kararın onanması gerektiği belirtilmektedir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116. maddesinde vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış ve bu hatalar, hesap hataları ve vergilendirme hataları başlığı altında 117 ve 118. maddelerde ayrı ayrı düzenlenmiş, 122. maddesinde mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairelerinden yazı ile isteyebilecekleri, 124. maddesinde ise vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır. Belirtilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, ancak vergi matrahında ve miktarında hata bulunması ya da mükerrer vergiye dair konular ile mükellefin şahsında, mükellefiyet, verginin konusunda ve döneminde yapılmış hataların varlığı halinde izlenebilecek bir idari başvuru yolu olup vergi yükümlülerince vergi idaresine yapılan her başvuru nedeniyle düzeltme yolunun izlendiği düşünülemeyeceği gibi vergilendirmeye ilişkin bir olayın düzeltme ve şikayet yoluyla yargı önüne getirilebilmesi ve vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için, hukuksal sorun olarak yargılamayı gerektirmeyen ilk bakışta anlaşılabilecek açık bir hata bulunması gerekir. Bu nedenle davacı tarafından, süresinde açılacak davada incelenme olanağı bulunan vergi kesintisinin yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkin yapılan başvurunun, Vergi Usul Kanununun 117 ve 118. maddelerinde tanımlanan hesap ve vergilendirme hatalarından hiçbirinin konusuna girmediğinden söz konusu işlemi iptal eden mahkeme kararının bu gerekçe ile bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunun 122. maddesinde, mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri, 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri ifade edilmiş, bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatası ise, aynı Kanunun 116.maddesinde; vergiye müteallik hesaplarda veya vergilemede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması biçiminde tanımlandıktan sonra, 117.maddesinde, matrah hatası, vergi miktarında hata ve mükerrer vergi istenilmesi hesap hataları olarak açıklanmış, 118.maddesinde ise, mükellefin şahsında, mükellefiyette, konuda ve vergilendirme veya muafiyet döneminde yapılan hatalar vergilendirme hataları olarak belirlenmiştir.
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olarak belirlendiği; 2. maddesinde gelire giren kazanç ve iratların ticari kazançları, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar olarak tadat edildiği; 25. maddesinin 1. bendinde; ölüm, sakatlık hastalık (Değişik ibare:16/06/2009-5904 S.K./1.madde) ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat ve yapılan yardımların gelir vergisinden müstesna olduğu açıklanmıştır.
Aynı Kanunun 61. maddesinde, ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu; ikinci fıkrasında, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartıyla kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği, 94. maddesinin 1. fıkrasının 1. bendinde de, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104. maddelere göre tevkifat yapılacağı öngörülmüştür.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerine göre çalışanlara ücret, ödenek, tazminat veya başka bir ad altında yapılan ödemelerin ücret olduğu, yapılan ödemenin gelir vergisinden müstesna olması için 4857 sayılı İş Kanunu'nda tanımlanan tazminatlardan olması veya mahkeme kararına dayalı "işe iade edilmeme tazminatı" olması gerektiği, dolayısıyla davacıya "ek ödeme" adı altında ödenen tutarın ücret olarak kabulü gerektiği, bu değerlendirmelerden de görüleceği üzere bu durumun hukuki ihtilaf niteliğinde olduğu ve söz konusu iddiaların ancak ilgili vergi kesintisine karşı süresi içerisinde açılacak bir davada dikkate alınabileceği anlaşılmıştır.
Öte yandan, anılan Kanunun 61. maddesine 7103 sayılı Kanunun 7. maddesiyle 21/03/2018 tarihinde eklenen 7. fıkrasında "Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar"ın ücret sayılacağı; yine anılan Kanunun 06/04/2018 tarihinde yürürlüğe giren geçici 89. maddesinde, 27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanununun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca red ve iade edileceği, bu madde hükümlerinden yararlanmak üzere vazgeçilen davalarla ilgili olarak yargılama giderleri ve vekâlet ücretine hükmedilmeyeceği, hakkında kesinleşmiş yargı kararı bulunan iade talepleriyle ilgili olarak bu madde hükmü uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 25/7-b alt bendinde verilen yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayınlanan 303 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra yapılan ödemeler ve yardımlarda istisna" başlıklı 11. maddesinde; "(1) Çalışma hayatında hizmet erbabına işten ayrılma, emekli olma, dava açılmaması vb. nedenlerle karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi ödemeler yapılabilmektedir. 193 sayılı Kanunun 25 inci maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinin (b) alt bendinde yapılan düzenleme ile bu ödemelerinde çalışanın tabi olduğu mevzuata göre kıdem tazminatına ilişkin istisna tutarının hesabında dikkate alınması gerektiği hususuna açıklık getirilmiştir. Buna göre, anılan Kanunlar uyarınca ödenecek kıdem tazminatlarından gelir vergisinden istisna edilecek tutar hesap edilirken, yukarıda sayılan ödemeler de dahil edilerek ödemelerin toplamı üzerinden istisna uygulanacak, istisnayı aşan tutarlar ise ücret olarak gelir vergisine tabi tutulacaktır. (2) 1475 ve 854 sayılı Kanunlar uyarınca bu Tebliğin 10 uncu maddesinde belirtildiği şekilde hesaplanan kıdem tazminatı tutarı dışında, birinci fıkrada sayılan ilave bir tazminat ödemesi yapılması halinde, bu ödemenin; bu tutar ile kıdem tazminatı tutarı toplamının, en yüksek Devlet memuruna ödenen azami emekli ikramiyesi tutarını aşmayan kısmı istisnaya konu edilecektir. (3) 5953 sayılı Kanun uyarınca kıdem tazminatı ödenen hizmet erbabına, bu tazminat dışında, birinci fıkrada sayılan ilave bir tazminat ödemesi yapılması halinde, bu tutar ile kıdem tazminatı tutarı toplamının, çalışanın son brüt ücreti üzerinden hesaplanan 24 aylık tutarını aşmayan kısmı istisnaya tabi tutulacaktır. (4) 1475 ve 854 sayılı Kanunlara tabi olarak çalışanlara kıdem tazminatı ödenmediği, ancak birinci fıkrada sayılan bir tazminat ödendiği durumlarda, ödenen bu tazminat tutarının, en yüksek Devlet memuruna ödenen azami emekli ikramiyesi tutarını aşmayan kısmı, 5953 sayılı Kanuna tabi olarak çalışanlarda ise çalışanın son brüt ücreti üzerinden hesaplanan 24 aylık tutarını aşmayan kısmı istisnaya tabi tutulacak, aşan kısmı ise ücret olarak vergiye tabi tutulacaktır." hükümlerine yer verilmiştir.
Hazine ve Maliye Bakanlığının 03/07/2017 tarih ve 5820 sayılı Genelgesi ile; Devlet Memurları Kanununa tabi en yüksek Devlet memuruna bir hizmet yılı için ödenecek azami emeklilik ikramiyesi göz önüne alınarak hesaplanan işçilere ödenecek kıdem tazminatının yıllık tavan tutarı, 01/07/2017-31/12/2017 döneminde geçerli olmak üzere 4.732,48 TL olarak belirlenmiştir.
Yukarıda anılan mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, işçi ile işverenin karşılıklı anlaşma ile iş akdini sona erdirdiği hallerde, ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi adlar altında yapılan ödemeler ile kıdem tazminatı ödemesinin toplam tutarının; en yüksek Devlet memuruna bir hizmet yılı için ödenecek azami emekli ikramiyesini (kıdem tazminatının yıllık tavan tutarını) aşmayan kısmının gelir vergisinden istisna tutulacağı, bu şekilde belirlenmiş olan istisnayı aşan tutarların ise gelir vergisine tabi tutulacağı açıktır.
İşçi ile işverenin kendi aralarında bir anlaşma yapma yoluna giderek aralarındaki iş ilişkisini sonlandırmaları uygulamada ikale sözleşmesi olarak adlandırılmaktadır. İkale sözleşmesine ilişkin gerek 4857 sayılı İş Kanunu'nda gerekse de 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nda herhangi bir düzenleme yer almamakta, bu sözleşme türüne ilişkin uygulama daha çok Yargıtay tarafından verilen kararlarla şekillenmektedir.
Buna göre, ikale sözleşmesinde sözleşmenin amacı işçi ile işverenin anlaşarak ve özgürce belirleyecekleri koşullar çerçevesinde iş ilişkisini sonlandırmak olup, işçi ihbar tazminatı ve kıdem tazminatı talebinde bulunmama, iş güvencesi kapsamında olsa bile işe iade davası açmama ve buna bağlı olarak işe başlatmama tazminatı ve çalışılmayan döneme ilişkin ücret ve diğer haklarından vazgeçme karşılığında kayıplarını telafi edecek bir ödemenin yapılmasını, işveren ise işçi ihbar tazminatı ve kıdem tazminatı, işe başlatmama tazminatı ve çalışılmayan döneme ilişkin ücret ve diğer hakları ödeme yükümlülüğü ve işe iade davası açılması yükünden kurtulmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, davacının ... Holding Anonim Şirketinde 17/11/2014 tarihinden 30/09/2017 tarihleri arasında iş sözleşmesi kapsamında çalışmakta iken iş akdinin işverenle sözlü olarak anlaşmaları üzere 2017 Eylül itibariyle sona erdirildiği, davacıya kıdem tazminatı, ikramiye farkı dışında işveren şirketin "İnsan Kaynakları El Kitabı" adlı kurumsal uygulamaya dair karar gereğince aynı işkollarında faaliyet gösteren başka kuruluşta çalışmama veya şirket ortağı olmama, rekabet edici faaliyet göstermeme karşılığında "hizmet ödülü" adı altında 30/9/2017 tarihinde imzaladığı taahhütname mukabilinde brüt 2.902.118,58 TL.ödeme yapıldığı, işveren tarafından kesilen gelir vergisinin bağlı bulunduğu Vergi Dairesine yatırıldığı, davacı tarafça da yapılan bu ödemenin gelir vergisinden istisna olduğundan bahisle kesilen gelir vergisinin yasal faiziyle iadesi istemiyle ilgili Vergi Dairesine yaptığı başvurunun zımnen reddi, üzerine GİB.na düzeltme ve şikayet kapsamında yaptığı başvurusunun zımnen reddi üzerine bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Yukarıdaki mevzuat hükümlerinin ve dosyanın birlikte değerlendirilmesinden, davacıya "hizmet ödülü" adı altında yapılan ek ödemenin her ne ad altında ödenirse ödensin sonuç itibariyle ücret kapsamında olup, gelir vergisine tabi olduğu, iş akdinin taraflarca karşılıklı anlaşmayla sona erdirilmesi sonucunda ikale bedeli olarak davacıya ödenen tutarın 1475 sayılı Kanunun 14. maddesi uyarınca çalışanın hak edeceği kıdem tazminatına tekabül eden kısmının gelir vergisinden istisna tutulacağı, bu tutarı aşan kısmın ise hangi ad altında ödenmiş olursa olsun gelir vergisine tabi tutulması gerektiği, davacıya ikale bedeli dışında yapılan ödemelerin ise mevzuat gereğince ücret sayılan ödemelerden olup gelir vergisi kesintisine tabi olduğu değerlendirildiğinden, Mahkemece sırf "hizmet ödülü" olarak adlandırıldığından bu ödemenin şirketin yasal zorunluluğu olmadan yapıldığı, tamamen şirketin kendi içerisinde yapmış olduğu düzenlemeler ve bu doğrultuda benimsenen genel bir uygulamaya dayanılarak, davacıya işsiz kalması sebebiyle iş hukukundan doğan yasal hakları dışında, yasal zorunluluk olmadan yardım amaçlı yapılan bir ödeme olduğu sonucuna varılarak gelir vergisi kesintisi yapılmasına olanak bulunmadığı gerekçesiyle verilen kararın kaldırılması istemiyle yapılan istinaf başvurusunun reddine dair kararda isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 08/06/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.