Danıştay 3. Daire 2018/4550 Esas 2021/3339 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/4550
Karar No : 2021/3339

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …

2- (DAVACI) ... Otomotiv İnşaat Turizm Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının bir kısım alımlarını sahte faturalarla belgelendirmesi nedeniyle bu faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2012 yılının Ocak ila Nisan, Haziran ila Ekim ve Aralık dönemleri için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını yasal defterlerine kaydettiği ... Hediyelik Eşya Reklam Tanıtım Organizasyon Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Prodüksiyon Yayıncılık Eğitim ve Organizasyon Hizmetleri Limited Şirketi, ... Basım Yayıncılık Matbaa Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Bilgi İşlem Danışmanlık Hizmetleri İthalat ve Ticaret Limited Şirketi ile ... İnşaat Metal Yapı Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerden düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna ulaşılamayacağı, ... İnşaat Otomotiv Endüstri Mamülleri ve İnşaat Malzemeleri Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların ise düzenlendiği faturaların sahte fatura olduğunu gösterdiği, sahte faturaların kasıtlı olarak kullanıldığına dair tespit bulunmadığından vergi ziyaı cezasının üç kat kesilemeyeceği, somut bir saptama olmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyat azaltmış, üç kat vergi ziyaı cezası ise bir kata indirilmiş, özel usulsüzlük cezası kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, bütün vergisel yükümlülüklerin yerine getirildiği, sahte fatura kullanıldığı hususunun somut olarak tespit edilmediği ileri sürülerek aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ: Davalı temyiz isteminin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacı şirket adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirmesi nedeniyle sözü edilen faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi tutulduğu, 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu, 29. maddesinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34. maddesinin 1. bendinde ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 341. maddesinde vergi ziyaı, mükellefin veya sorumluların vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi; vergi ziyaı suçu Yasanın 4369 sayılı Kanunla değişik 344. maddesinin birinci fıkrasında mükellef veya sorumlu tarafından 341. maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmış, 344. maddenin üçüncü fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı belirtilmiş, 4369 sayılı Yasayla değişik 359. maddesinde defter, kayıt ve belgelerin gizlenmesi ile belgelerin asıl veya suretlerinin tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi veya bu belgelerin kullanılması kaçakçılık suçu olarak sayılmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, ... Basım Yayıncılık Matbaa Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ... Bilgi İşlem Danışmanlık Hizmetleri İthalat ve Ticaret Limited Şirketi ile ... İnşaat Otomotiv Endüstri Mamülleri ve İnşaat Malzemeleri Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Yükümlülerin 3065 sayılı Yasa'nın 29. maddesinde öngörülen vergi indirimi için vergisi indirim konusu yapılabilecek işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması ve kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen katma değer vergisinin gerçekten ödenmiş olması gerekmektedir. Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığının ortaya konulması icap eder.
Danıştay Üçüncü Dairesinin 24/06/2021 tarih ve E:2017/106, K:2021/3341 sayılı kararında, ... Hediyelik Eşya Reklam Tanıtım Organizasyon Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi, Danıştay Üçüncü Dairesinin 22/05/2017 tarih ve E:2016/12023, K:2017/4051 sayılı kararında ... İnşaat Metal Yapı Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğu neticesine ulaşıldığından tarhiyatın bu şirketlerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin Vergi Mahkemesinin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının hüküm fıkrası hukuka aykırı olmuştur.
Öte yandan yukarıdaki bozma hükmü uyarınca dava konusu özel usulsüzlük cezasının, ... Hediyelik Eşya Reklam Tanıtım Organizasyon Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi ile ... İnşaat Metal Yapı Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden yeniden değerlendirilme yapılacağı tabidir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Prodüksiyon Yayıncılık Eğitim ve Organizasyon Hizmetleri Limited Şirketi adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle 2008 ve 2009 yılları için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2009 yılının tüm dönemleri ile 2010 yılının Ocak ila Mart, Nisan ila Haziran ve Ekim ile Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması yolundaki .... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararını; davacı tarafından gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın komisyon karşılığı fatura düzenlendiğini kanıtlamaya yeterli olduğu gerekçesiyle bozan Danıştay Üçüncü Dairesinin 26/03/2019 tarih ve E:2016/15820, K:2019/2013 sayılı kararına yöneltilen kararın düzeltilmesi istemi Danıştay Üçüncü Dairesinin 27/10/2020 tarih ve E:2020/931, K:2020/4294 sayılı kararıyla kabul edilip Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen temyiz istemi aynı gerekçe ve nedenlerle reddedildiğinden Vergi Mahkemesince tarhiyatın bu şirketten alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yönetilen istinaf başvurusunun reddi sonucu itibarıyla hukuka aykırılık teşkil etmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesi, fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması ve diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenlemektedir. Sözü edilen maddede öngörülen bu düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlanmıştır.
Emtia alımlarının sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, 213 sayılı Yasanın 353. maddesinin 1. bendinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için kesilen özel usulsüzlük cezasının; ... İnşaat Otomotiv Endüstri Mamülleri ve İnşaat Malzemeleri Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden; ... Basım Yayıncılık Matbaa Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Bilgi İşlem Danışmanlık Hizmetleri İthalat ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmının ise tarhiyatın sözü edilen mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan bölümünün kaldırıldığı dikkate alındığında, dayanağı kalmadığından, yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine hukuka aykırılık görülmemiştir.
Vergi Usul Kanununda, vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan verginin kaç katına göre hesaplanacağı, eylemin niteliğine göre tayin edilmiş olup, yukarıda yer verilen 359'uncu madde kapsamında bulunan davacı adına, ziyaa uğratılan verginin üç katı düzeyinde vergi ziyaı cezası kesilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığından ve uyuşmazlığın niteliği, matrahın bulunuş şekli ve benzeri sebepler cezanın üç kattan bir kata indirilmesini hukuka uygun kılmayacağından, vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasına yönelik hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi hukuka uygun düşmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine,
2.... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; tarhiyatın, ... İnşaat Otomotiv Endüstri Mamülleri ve İnşaat Malzemeleri Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının, ... Hediyelik Eşya Reklam Tanıtım Organizasyon Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi ve ... İnşaat Metal Yapı Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile ... İnşaat Otomotiv Endüstri Mamülleri ve İnşaat Malzemeleri Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi'nden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
6.Kararın; tarhiyatın, ... Basım Yayıncılık Matbaa Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Bilgi İşlem Danışmanlık Hizmetleri İthalat ve Ticaret Limited Şirketi'nden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7.Kararın; tarhiyatın ... Prodüksiyon Yayıncılık Eğitim ve Organizasyon Hizmetleri Limited Şirketi,'nden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına ile özel usulsüzlük cezasının, ... Prodüksiyon Yayıncılık Eğitim ve Organizasyon Hizmetleri Limited Şirketi, ... Basım Yayıncılık Matbaa Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi de ... Bilgi İşlem Danışmanlık Hizmetleri İthalat ve Ticaret Limited Şirketii'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
8. Davacıdan, 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına,
9. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesine,
10. Aynı Kanun'un 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 24/06/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Danıştay Üçüncü Dairesinin 24/06/2021 tarih ve E:2017/106, K:2021/3341 sayılı kararının "Karşı Oy" yazısında açılanan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca, Vergi Mahkemesi kararının tarhiyatın ... Prodüksiyon Yayıncılık Eğitim ve Organizasyon Hizmetleri Limited Şirketi'nden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesinin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla Daire Kararına katılmıyorum.