Danıştay 3. Daire 2017/106 Esas 2021/3341 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2017/106
Karar No : 2021/3341

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü

VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Otomotiv İnşaat Turizm Ticaret Limited Şirketi

VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :....Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının bir kısım alımlarını sahte faturalarla belgelendirmesi nedeniyle bu faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna 2011 yılı Mart ve Kasım dönemleri için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını yasal defterlerine kaydettiği ... Hediyelik Eşya Reklam Tanıtım Organizasyon Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi, ... Prodüksiyon Yayıncılık Eğitim ve Organizasyon Hizmetleri Limited Şirketi ile Tasfiye Halinde ... İletişim Hizmetleri Limited Şirketi hakkındaki tespitlerden düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna ulaşılamayacağından yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu vergi ve cezalar kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Sahte fatura düzenleyicisi olan şirketler hakkında somut tespitler dikkate alınarak düzenlenen vergi tekniği raporlarında tanzim edilen faturaların gerçeği yansıtmadığının saptandığı hususu dikkate alındığında yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Hediyelik Eşya Reklam Tanıtım Organizasyon Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporunda; 02/03/2010 tarihinde hediyelik eşya toptan ticareti işi ile iştigal etmek için tesis ettirilen mükellefiyet kaydının 02/07/2012 tarihinde re'sen terkin ettirildiği, 01/02/2011 tarihinde ortaklık yapısı değişen şirketin 10/02/2011 tarihi itibariyle nakil geldiği adresinde yapılan yoklamada, 70 m2 büyüklüğünde olan iş yerinde büro malzemeleri bulunduğu, çalışan olmadığı, hediyelik eşya toptan alım satımı ve reklam organizasyon işleri ile iştigal edildiği, kira kontratında kiraya veren kısmında ...na ait imzaların yer aldığı, 25/04/2011 tarihinde şube adresinde yapılan yoklamada, 100 m2 olan iş yerinde bir işçi çalıştığı, muhasebe işlerinin ... tarafından yürütüldüğü hususlarının tespit edildiği, 2009 ila 2012 yıllarında katma değer vergisi matrahlarının sırasıyla 216.530 TL, 13.510.504 TL ve 14.226.058 TL; Bs formlarının 221.263 TL, 13.362.739 TL, 13.967.605 TL, Ba formlarının ise 196.789 TL , 13.456.320 TL, 14.184.967 TL olarak bildirildiği, 164.558 TL, 10.364.406 TL, 8.724.581 TL mal alışı yapıldığı, 65.424 TL vergi borcunun ödenmediği, defter ve belge ibrazına ilişkin yazının tebliğ edilemediği, 2009 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmediği, mal alımında bulunduğu firmalar hakkında olumsuz tespitler olduğu, 2011 yılında 13.510.504,64 TL katma değer vergisi matrahı beyan edildiği, 2010 yılı sonuna kadar düşük cirosu olan bir mükellef iken, ortaklık değişiminden sonra çok yüksek tutarlı faturalar düzenlediği, adına tahakkuk eden vergilerin hiç birinin ödenmediği,
Tasfiye Halinde ... İletişim Hizmetleri Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, '... Mah. ... No.... …/… ' adresinde reklamcılık ile ilgili fotoğrafçılık faaliyeti ile iştigal eden ve tasfiye halinde bulunan şirketin 30/11/2011 tarihinde re'sen terk ettirildiği, mükellefe tasfiye adresinde ulaşılamadığından ilgili dönem şirket müdürü ile tasfiye memuruna defter belge isteme yazısı gönderildiği ancak tasfiye memuru ...'in adresinde bulunamaması nedeniyle tebliğ edilemediği, sistem üzerinden yapılan incelemede şirket adresinde 28/06/2010 tarihinde yapılan yoklamada; 10/06/2010 tarihinden itibaren iletişim, organizasyon ve reklam ajansı olarak faaliyet gösterdiği, demirbaş olarak 1 adet ofis takımı görüldüğü, aynı adreste 29/09/2011 tarihinde yapılan yoklamada, 01/06/2011 tarihinden itibaren ilgili adresin boş olduğu, 2013 ve 2014 tarihli yoklamalarda da ise adreste başka kişilerce şirketin tanınmadığı, 2010 yılında bir, 2011 yılında ise iki işçi çalıştırdığı, vergi borcunu ödemediği, 2010 yılına ilişkin Bs formlarıyla beyan ettiği mal ve hizmet satış tutarının 37 belge ile 1.213.352,00 TL olduğu halde mükelleften mal aldığını beyan eden firmalar tarafından 35 belge ile 1.197.142,00 alımın beyan edildiği, 2011 yılında ise mal ve hizmet satışlarının 102 belge ile 3.305.883,00 TL bildirildiği, 01/06/2011 tarihinden itibaren faaliyeti olmamasına rağmen 883.959,00 TL Bs formu ile satış bildirildiği, yapılan araştırmada başkaca adresi olmayan şirketin ortağı ... hakkında ve ortağı olduğu başka şirket hakkında sahte belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunduğu, ...'ın 19/01/2011 tarihinde hissesini devrettiği, ...'in ortak olduğu iki adet firmanın özel esaslara alındığı, şirketin ortağı ve ilk on yıl için şirket müdürü olan ...'in tek ortağı olduğu şirket hakkında sahte belge düzenlendiğinden bahisle vergi tekniği raporu düzenlendiği, eski tasfiye memuru olan ...'in ortak olduğu üç şirket hakkında sahte belge dolayısıyla vergi tekniği raporu tanzim edildiği, 2011 yılında kurumlar vergisi beyannamesi vermeyen şirketin 2010 yılında 3.644.35 TL zarar gösterdiği, 2011 ilk üç dönem için verilen geçici vergi beyannamelerinin küçük tutarlı olmasına karşın 2010 ve 2011 dönemi katma değer vergisi beyanlarının yüksek matrahlar olduğu, küçük tutarlarda olan ödenmesi gereken vergi borcunun 31.050.86 TL halde 525,25 TL ödendiği, özel esaslara tabi olan şirketin mal ve hizmet alışlarının 2010 yılında %97, 2011 yılında ise %56 oranında sahte fatura düzenlediğinden bahisle vergi tekniği raporu bulunan firmalardan yaptığı, geriye kalan şirketlerin ise özel esaslara tabi mükellefler listesine alındığı, kuruluş tarihinden itibaren düzenlediği faturaların sahte fatura olarak değerlendirilmesi gerektiği şeklinde saptamalara yer verilmiştir.
Değinilen vergi tekniği raporları ile ... Prodüksiyon Yayıncılık Eğitim ve Organizasyon Hizmetleri Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna atıf yapılarak tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca bu mükelleflerin düzenledikleri faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi tutulduğu, 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedelin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu, 29. maddesinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34. maddesinin 1. bendinde ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 353. maddesinin 1. fıkrasında verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yükümlülerin 3065 sayılı Yasa'nın 29. maddesinde öngörülen vergi indirimi için vergisi indirim konusu yapılabilecek işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması ve kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen katma değer vergisinin gerçekten ödenmiş olması gerekmektedir. Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığının ortaya konulması icap eder.
... Hediyelik Eşya Reklam Tanıtım Organizasyon Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi ile Tasfiye Halinde ... İletişim Hizmetleri Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan saptamalardan, uyuşmazlık döneminde davacı adına düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından aksi yöndeki gerekçeyle tarhiyatın değinilen mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Öte yandan, ... Hediyelik Eşya Reklam Tanıtım Organizasyon Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi ve Tasfiye Halinde ... İletişim Hizmetleri Limited Şirketi hakkındaki bozma hükmü uyarınca verilecek kararın sonucu dava konusu özel usulsüzlük cezasının ilgili kısmını da etkileyeceğinden, özel usulsüzlük cezasının bu şirketlere ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerekmiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Prodüksiyon Yayıncılık Eğitim ve Organizasyon Hizmetleri Limited Şirketi adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle 2008 ve 2009 yılları için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2009 yılının tüm dönemleri ile 2010 yılının Ocak ila Mart, Nisan ila Haziran ve Ekim ile Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması yolundaki .... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararını; davacı tarafından gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın komisyon karşılığı fatura düzenlendiği gerekçesiyle bozan Danıştay Üçüncü Dairesinin 26/03/2019 tarih ve E:2016/15820, K:2019/2013 sayılı kararına yöneltilen kararın düzeltilmesi istemi Danıştay Üçüncü Dairesinin 27/10/2020 tarih ve E:2020/931, K:2020/4294 sayılı kararıyla kabul edilip Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen temyiz istemi aynı gerekçe ve nedenlerle reddedildiğinden Vergi Mahkemesince tarhiyatın bu şirketten alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi sonucu itibarıyla hukuka aykırı düşmemiştir.
213 sayılı Kanun'un 353. maddesi, fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması ve diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenlemektedir. Sözü edilen maddede öngörülen bu düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlanmıştır.
Harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, 213 sayılı Yasa'nın 353. maddesinin 1. bendinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için bu iddiayla kesilen ceza, maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden, özel usulsüzlük cezasının ... Prodüksiyon Yayıncılık Eğitim ve Organizasyon Hizmetleri Limited Şirketi'nden kaynaklanan kısmının yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki hüküm fıkrası sonucu itibarıyla hukuka uygun bulunmuştur.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
2. ....Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının, ... Hediyelik Eşya Reklam Tanıtım Organizasyon Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi ve Tasfiye Halinde ... İletişim Hizmetleri Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın, tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının, ... Prodüksiyon Yayıncılık Eğitim ve Organizasyon Hizmetleri Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Mahkemesine gönderilmesine,
5. Aynı Kanun'un 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
6. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere 24/06/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Davacı adına fatura düzenleyen ... Prodüksiyon Yayın Eğitim ve Organizasyon Hizmetleri Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda; 07/06/2005 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellefiyet kaydının 31/05/2012 tarihinde re'sen terk ettirildiği, kurum vekilince 2008-2009-2010-2011 yılları defter ve belgelerinin ibraz edildiği, şirket ortağı ve yöneticisi ...'nun 25 şirketin ortağı 11 şirketin ise kanuni temsilcisi (davacı şirkette dahil) olduğu, ...'ın 8 şirkette ortak, 2 şirkette yönetici, ...'in 9 şirkette ortak, 2 şirkette yönetici, ...'ın 8 şirkette ortak, 4 şirkette (davacı şirkette dahil) yönetici olduğu, 2008-2009-2010-2011 yılları beyannamelerinin verildiği, defter tasdik bilgilerinin bulunduğu, şirket adresinde 06/05/2008 tarihinde yapılan yoklamada; iş yerinin, 150 metre kare, aylık kirasının 500,00-TL, şahıslarının ... İnşaat firmasına (...'nun % 95 ortak olduğu) ortak olduğu, 5 adet masa ve bölmelerin bulunduğu, iş yerinin ofis olarak kullanılacağı ve danışmanlık faaliyetinde bulunulacağı, muhasebe işlerinin ... Limited Şirketi tarafından yürütüldüğü şirket müdürü ... nezdinde tespit edildiği, 14/10/2008 tarihinde yapılan yoklamada, firmanın faaliyetine devam ettiği, nakil olduğu adreste yapılan 10/3/2009 tarihli yoklamada, iş yeri mülkiyetinin ... İnşaat Tur. Nak. Sanayi Ticaret Limited Şirketine ait olduğu, aylık kirasının 500,00-TL olduğu, 130 metre kare dairenin bir bölümünün şirket tarafından kullanıldığı, adreste ... İnşaat ve ... Yönetim firmalarının da faaliyet gösterdiği, muhasebesinin ... tarafından tutulduğu, şirketin adresini naklettiği yeni adresinde 4/11/2010 tarihinde yapılan yoklamada, iş yerinin tahminen 40 metre kare daire olduğu, çalışanın bulunmadığı, firmanın prodüksiyon faaliyetinde bulunduğu, bir bilgisayar, bir çalışma masası, iki sandalye, bir evrak dolabı bulunduğu hususunun ... nezdinde tespit edildiği, şirketin taşındığı adreste 28/12/2010 tarihinde yapılan yoklamada, firmanın dairenin 25 metre karelik kısmında faaliyet gösterdiği, aylık kirasının 295,00-TL, iş yeri mülkiyetinin ... Hediyelik Eşya firmasına (...'nun yönetici olduğu bir başka şirket) ait olduğu ve çalışanın olmadığı, dairenin bir odasının kullanıldığı, prodüksiyon ve eğitim hizmeti verdiği, bir adet masa, üç koltuk, bir bilgisayar olduğunun ... nezdinde tespit edildiği, iş yerinin nakil geldiği adreste 01/03/2011 tarihinde yapılan yoklamada, 30 metrekare büro olduğu, aylık kirasının 250,00-TL ve çalışanının bulunmadığı, iş yerinin büro olarak kullanıldığı ve muhtelif büro malzemesinin bulunduğu, muhasebesinin ... tarafından tutulduğu, 25/11/2011 tarihinde yapılan yoklamada, adreste firmanın faaliyet göstermediği ve tanınmadığı, adresin boş olduğunun, bilahare yapılan yoklamalarda da firmanın adresinin kapalı olduğu, 2008 yılı katma değer vergisi matrahının 413.000,00 TL, 2009 yılında 1.496.000,00 TL, 2010 yılında 1.096.000 TL, 2011 yılında ise 10.368.000,00 TL olduğu, hesaplanan kurumlar vergisi 2008 yılında 00,00 TL, 2009 yılında, 7.234,00 TL, 2010 yılıda 835,00 TL, 2011 yılında ise 11.017,00 TL olup, ödenecek katma değer vergisi tutarlarının cüzi olduğu, mükellef kurumun 2009 yılında vermiş olduğu Bs formuna göre 6 mükellefe 21 adet belge karşılığı toplam 1.265.820,00-TL tutarında mal ve hizmet sattığını beyan ettiği, Ba formu analizine göre 7 mükellefin 22 adet belge karşılığı firmadan toplam 1.278.951,00-TL tutarında belge aldığını beyan ettiği, 2010 yılında Bs formuna göre 7 mükellefe 12 adet belge karşılığı toplam 709.157,00-TL mal veya hizmet sattığını beyan ettiği, Ba formuna göre 5 mükellefin 10 adet belge karşılığı toplam 599.617,00-TL tutarında belge aldığını beyan ettiği, 2011 yılında Bs formuna göre 46 mükellefe 341 adet belge karşılığı toplam 10.135.294,00-TL tutarında mal ve hizmet sattığını beyan ettiği, Ba formuna göre 39 adet mükellefin 293 adet belge karşılığında firmadan 8.961.380,00-TL tutarında belge aldığını beyan ettiği, rapor tarihi itibariyle ödemesi gereken vergi borcunun 128.000,00 TL olduğu, mükelefin ... İnşaat Dekorasyon Metal Sanayi ve Ticaret limited Şirketi, ... Bilgisayar Elektronik Reklam Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi ve ... Matbaa Reklam Kağıt Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinden alımları olduğu, ...nun 2011 yılında hissesini 672.000,00 TL bedelle devrettiğini beyan ettiği, bedelin nakit aldığını bu kadar yüksek miktarın nakit alınmasının teamüllere aykırı olduğu, devir tarihinden sonrada şirketin işlerinin aynı kişilerce yürütüldüğü, devrin de göstermelik olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Vergi tekniği raporunda yer alan saptamalar gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın komisyon karşılığı fatura düzenlendiğini kanıtlamaya yeterli olduğundan, tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının ... Prodüksiyon Yayıncılık Eğitim ve Organizasyon Hizmetleri Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla karara bu yönden katılmıyorum.