Danıştay 4. Daire 2016/16094 Esas 2021/3848 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/16094
Karar No : 2021/3848


TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Holding Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek aleyhlerine olan hüküm fıkralarının taraflarca bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca 2011/12 sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 546.374,39 TL azaltılarak 24.052.215,92 TL olarak belirlendiğinden bahisle 2015/2 dönemi KDV beyannamesindeki sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının sistemden 10.215.313,22 TL olarak düzeltilmesine ilişkin davalı idarenin … tarih ve … sayılı işleminin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının 2010 ve 2011 yılında satışını gerçekleştirdiği 3 adet taşınmaz ile ilgili olarak, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesi uyarınca taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanmayacağına yönelik kısım Mahkemelerinin E:… esas sayılı dosyasında dava konusu edildiği ve Mahkemelerince … tarih ve E:… , K:… sayılı karar ile davanın bu kısmının kabulüne karar verildiğinden, davacının taşınmaz alım-satım faaliyeti ile iştgal etmediği sonucuna varılarak davacının satmış olduğu 3 adet taşınmazın satışının 3065 sayılı Kanun'un 17/4-r maddesi uyarınca istisna kapsamında olduğu, aksi yöndeki işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 85. maddesi uyarınca mahsup işlemi tesis edilmesi gerekip gerekmediği yönünden, tarhiyatın yapılmasını gerektiren dönemlerin 2010 ve 2011 dönemlerine ilişkin olduğu, Kanun'un açık ifadesi olarak 01/01/2013 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak ortaya çıkan tarhiyat nedeniyle bu madde kapsamında mahsup işlemi yapılması gerektiği, hem mahsup işlemi yapılıp hem de devreden katma değer vergisinin azaltılmasının mükerrer vergileme sonucu doğuracağı ve aksi durumun geçici 85. madde hükümlerinin uygulanması imkanını ortadan kaldıracak sonuçlara sebebiyet vereceğinden işlemde bu yönüyle de hukuka uygunluk bulunmadığı; 2010 ve 2011 yıllarında, davacının ticari kazancının elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olmayan iktisadi kıymet (sanat eseri) alımlarına ilişkin yüklendiği katma değer vergilerinin ilgili dönem beyannamelerinde haksız yere indirim konusu yaptığı kısmı yönünden ise, davacının iktisap ettiği sanatsal eserler için yapılan harcamaların ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış bir harcama netiliğinde olmadığı, ayrıca, dekorasyon harcamaları kapsamında değerlendirmeye de olanak bulanmadığından tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, istisna hükümlerinden faydalanılması gerektiği, sanat eserlerinin katma değer vergisi indirimine konu edilebileceği ve bir nevi dekorasyon harcaması niteliğinde olduğu, bu giderlerin faaliyete ilişkin bir gider olduğu, Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 85. maddesinden gerekli şartların taşındığı için yararlanılması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Dava konusu yapılan işlemin hukuka ve mevzuata uygun olduğu ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DAVALININ SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : … DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, davacı şirket tarafından iktisadi kıymet (sanat eseri) alımları nedeniyle yüklenilen katma değer vergilerinin indirim konusu yapılamayacağına ilişkin kısmının Üye … ve Üye … 'ın, 3 adet arsa satışından doğan kazancın Katma Değer Vergisi Kanunu 17/4-r maddesi gereğince katma değer vergisinden istisna olduğuna ilişkin kısmının Üye … 'in karşı oyuyla ve oyçokluğuyla, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 85. maddesi uyarınca mahsup işlemi tesis edilmesine ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3.Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, … TL maktu karar harcının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5.Dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
6.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 07/07/2021 tarihinde karar verildi.


(X) KARŞI OY :
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca 2011/12 sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 546.374,39 TL azaltılarak 24.052.215,92 TL olarak belirlendiğinden bahisle 2015/2 dönemi KDV beyannamesindeki sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının sistemden 10.215.313,22 TL olarak düzeltilmesine ilişkin davalı idarenin işleminin iptali istemiyle açılan davayı kısmen kabul, kısmen reddeden Mahkeme kararının taraflarca temyizi istenilmiştir.
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; 134. maddesinin birinci fıkrasında ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurallarına yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Safî kurum kazancı" başlıklı 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40/1. maddesinde de, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespit edilmesi için indirim konusu yapılacağı kabul edilmiştir.
Diğer taraftan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 1/1'inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu, 10. maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında vergiyi doğuran olayın meydana geldiği, 29/1. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle ödenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirim konusu yapabilecekleri hükümlerine yer verilmiştir.
Kamu hizmetlerinin finansmanında istikrarın sağlanması bakımından vergilendirme sürecinin belirli bir düzen dahilinde işlemesi ve sonuçlandırılması gerektirmektedir. Bu doğrultuda çeşitli usuller öngörülerek mükelleflerin vergi ilişkisinden doğan hak ve ödevlerini daha dikkatli takip etme zorunluluğu getirilmektedir. Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğuna göre, bu kuralın bir gereği olarak yükümlülerin Kurumlar Vergisi Kanunu ile Gelir Vergisi Kanunu hükümleri uyarınca giderlerini hasılatlarından indirebilme olanağından yararlanabilmeleri için indirim konusu yapılacak işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması gerekmektedir. Başka bir anlatımla, mükelleflerin, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen giderleri gerçekten yapmış olmaları, bir sonraki aşamada da ödenmesi gereken verginin doğruluğunun ortaya konulması zorunludur.
Bu düzenlemeler bir bütün olarak değerlendirildiğinde, safi kazancın tespitinde indirilebileceği ya da indirilemeyeceği açıkça belirtilmemiş harcamaların gider olarak yazılıp yazılmayacağının tespiti için harcamaların maliyet unsuru ve ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olup olmaması önem arzetmektedir. Bir harcamanın işle ilgili olmasındaki en önemli ölçüt, bu gidere katlanılmış olmasıdır.
Olayda, davacı şirket tarafından iktisap edilen sanat eserleri için yaptığı harcamalar, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış bir harcama niteliğinde olduğundan, söz konusu harcamalara ilişkin yapılan giderlerin ilgili mevzuat uyarınca indirim konusu yapılmasında yasal isabetsizlik bulunmadığından, davacı temyiz isteminin kabulü gerektiği görüşüyle Dairemiz çoğunluk kararına bu kısım yönünden katılmıyoruz.

(XX) KARŞI OY:
Vergilendirmede genel kural, yasayla belirlenmiş konu ve kişilerden vergi alınmasıdır. Yasa koyucu kimi durumlarda vergi kapsamına alınan konuyu (istisna), kimi durumlarda da kişileri (muaflık) vergi dışında tutabileceği gibi verginin tümünden ya da bir bölümünden vazgeçebilir. Bu hususların da yasayla belirlenmiş olması gerekmektedir. Anayasa Mahkemesi muaflık, indirim ve istisnanın da vergide, yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi unsurlar ölçüsünde büyük önem taşıdığını ve yasayla düzenlenmesi gerektiğini kararlarında vurgulamıştır.
Bakılmakta olan davada, uyuşmazlığın bir bölümü, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (r) bendinde yer alan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlere ilişkin istisnadan davacının yararlandırılıp yararlandırılamayacağının belirlenmesine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
3065 sayılı Kanunun 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, Türkiye'de yapılmak kaydıyla ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetin katma değer vergisinin konusunu teşkil edeceği; 2. maddesinin (1) numaralı bendinde, teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu; 4. maddesinin (1) numaralı bendinde, hizmetin; teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan; bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, muhafaza etmek, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek şeklinde gerçekleşen işlemler olduğu hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Ticari Kazancın Tarifi" başlıklı 37. maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilerek ikinci fıkrasında bentler halinde hangi kazançların ticari kazanç olduğu sayılarak gösterilmiş; (4) numaralı bendinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettiği kazancın ticari kazanç sayılacağı kurala bağlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ''Sosyal ve Askeri Amaçlı Diğer İstisnalar'' başlıklı 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (r) bendinde, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara, finansal kiralama ve finansman şirketlerine devir ve teslimleri ile bu taşınmaz ve iştirak hisselerinin finansal kiralama ve finansman şirketlerince devir ve teslimi istisna kapsama alınmış, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu öngörülmüştür.
5615 sayılı Kanunun 13. maddesiyle eklenen hükmün gerekçesinde, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasına (r) bendi eklenerek kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri, bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri istisna kapsamına alındığı, düzenleme, kurumların mali yapılarını güçlendirme ve bankaların alacaklarının tahsilini hızlandırma amacını taşıdığı, bu nedenle istisna uygulamasına bu amaca uygun düşecek sınırlamalar getirildiği, buna göre, istisna, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hissesi ve gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve tesliminde uygulanabileceği, bankalara borçlu olanlar ile kefillerinin iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin müzayede yoluyla yapılanlar dahil devir ve teslimleri ise mali sektörün özelliği göz önüne alınarak bu şartın dışında tutulduğu belirtilmiştir.
Buna göre, söz konusu istina uygulamasından yararlanmak için kısaca, taşınmazın aktifte iki tam yıl bulunması; taşınmazların bağış ve hibe şeklinde olmayan "satış" yoluyla gerçekleştirilen devir ve teslim olması ve taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması (Bu işlerle uğraşanların faaliyetlerini sürdürmek için tahsis edilen taşınmazlar hariç) gerekmektedir.
Uyuşmazlığın incelenmesine geçmeden önce Türk hukuk sisteminde holdinglerin hukuki durumuna değinmek gerekmektedir. Türk Ticaret Kanunu'nda anonim, limited, kollektif, komandit ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiş iken “holding”ler konusunda, ayrıntılı bir düzenleme mevcut değildir. Yani, holdinglere, Türk Ticaret Kanunundaki anonim şirket hükümleri içindeki ibare haricinde özel bir düzenleme yoktur. Bu konuda, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (Mülga), Sekizinci Kısım, Anonim Şirketlerin Hesapları, (C) Yedek Akçeler, I-Kanuni yedek akçeler başlıklı 466. maddesinin dördüncü fıkrasında, “...gayesi esas itibarıyle başka şirketlere iştirakten ibaret olan holding şirketleri...”; 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun, Dokuzuncu Bölüm “Şirketin Finansal Tabloları, Yedek Akçeler” başlıklı 519. maddesinin (4) numaralı fıkrasında ise “...başlıca amacı başka işletmelere katılmaktan ibaret olan holding şirketler...” şeklinde ibareye yer verilmiştir. Eski Ticaret Kanununda yer alan ibare, yeni Kanunda aynen korunmuş; her iki yasada sadece holdinglerin amaç unsuruna değinilmiş; holdinglerin, hangi şirket türünde kurulacağına dair de bir açık kural bulunmamaktadır. Holdinglerin, hem kuruluşta hem de esas sözleşme değişikliklerinde T.C. Ticaret Bakanlığından izin alınmakta ve uygulamada anonim şirket şeklinde yapılan başvurulara izin verilmektedir.
Bu durumda, Türk Ticaret Kanununa göre, esas itibarıyla başka işletmelere iştirakten ibaret olan holding şirketlerin, faaliyeti taşınmaz ticareti olmadığından, bu şirketlerin aktifinde yer alan taşınmazların satışından elde edilen kazançları dolayısıyla 3065 sayılı Kanunun 17/4-r maddesindeki istisnadan yararlandırılması gerekmektedir.
Gayrimenkul alım satımının, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında ticari faaliyetin unsuru sayılacağı açıktır. Ancak, Danıştay'ın yerleşik hale gelmiş içtihatlarında da belirtildiği gibi ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde faaliyetin devamlılık kastı ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü, muamelelerin çokluğudur. Muamelenin çokluğu, gayrimenkullerin aynı yıl içinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda alınması veya satılmasıdır. Tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmazın alım ve satımı, ayrı ve bağımsız işlemler olup aynı takvim yılında veya takip eden birden fazla yıl içinde bağımsız bölüm alınması ve satılması sürekliliğin göstergesidir. Gayrimenkul alım satımının kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün vergi mükelleflerine düşeceği belirtilen yerleşik yargı kararlarında, kişisel gereksinim nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı dikkate alındığında, gereksinime dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinimin ortadan kalkmasını haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmesi gerektiğine ayrıca yer verilmektedir.
Olayda, davacı şirketin, İstanbul İli, Şişli İlçesi … Mahallesinde yer alan … Pafta … Ada ve … Parsel numarasına sahip arsa üzerinde kat irtifakı şeklinde tesis edilmiş olan 8 adet bağımsız bölümün (dairenin) 153 No'lu Ticari Mallar Hesabında izlendiği ve şirketin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmediği, bu dairelerin 4 adedinin 2010 hesap döneminde, geri kalan 4 adedinin de 2011 hesap döneminde satışa konu edildiği, 5520 sayılı KVK 5/1-e maddesinden belirtilen “Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası” kapsamında değerlendirilen 3 adet arsa satışına ilişkin olarak ise 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (r) bendinde yer alan istisna kapsamında katma değer vergisinin hesaplanmadığı, ancak davalı idarece 2010 ve 2011 hesap dönemi itibarıyla en az iki tam yıl şirket aktifinde 250 Arazi ve Arsalar Hesabında kayıtlı olan 3 adet arsa satışından elde edilen kazanç yönünden söz konusu yıllarda 8 adet daire satışı yapıldığı da göz önüne alınarak taşınmaz alım satım faaliyeti ile iştigal edildiğinden bahisle davacı hakkında 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (r) bendinde belirtilen istisnadan yararlandırılmaması yönünde işlem tesis edildiği anlaşılmıştır.

Bu durumda, uyuşmazlıkta; gayesi esas itibarıyle başka şirketlere iştirak olan davacı şirketin, fiilen bağımsız bölüm satışlarındaki çokluk nedeniyle devamlılık unsurunun bulunmasından dolayı ticari bir faaliyetinin olduğu sonucuna varılmıştır. Danıştay'ın bu konudaki, yukarıda belirtilen, yerleşik içtihadından ayrılınmasını gerektiren bir durum da söz konusu değildir. Şİrketin aktifinde kayıtlı idari binanın dışında, ayrıca 8 adet taşınmaz alınması idari bina sebebine dayandırılmış ise de bu gereksinime dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinimin ortadan kalkmasını haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmesi gerekir. Dolayısıyla, davacının 2010 ve 2011 yıllarında elinde bulundurduğu üç adet arsanın satışından doğan kazancın 3065 sayılı Kanun'un 17/4-r maddesinde belirtilen istisnadan yararlandırılmaması gerektiğinden bahisle tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Aksi gerekçe ile verilen Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet yoktur. Açıklanan nedenle Mahkeme kararının belirtilen hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.