Danıştay 7. Daire 2019/3307 Esas 2021/3111 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2019/3307
Karar No : 2021/3111

TEMYİZ EDENLER: 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)…
VEKİLİ: Av. …
2 - (DAVACI) … Motorlu Taşıtlar ve Kiralama
Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Motorlu araç alım satımıyla uğraşan davacı hakkında, bayilik sözleşmesi kapsamında ithalatçıdan temin ettiği 3 adet araç için beyan edilen özel tüketim vergisi matrahının, ithalat beyannamesinde yer alan katma değer vergisi matrahının altında olduğundan bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak, 2012 yılının Mart ve Haziran dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, olayda, davacı şirketin aralarındaki sözleşmeye istinaden ithalatçı firmadan 2012 yılında aldığı, (…, …, … şasi numaralı) 3 adet aracı, nihai tüketiciye gümrük giriş beyannamesinde beyan edilen değerden daha düşük bir fiyatla sattığının açık olması karşısında özel tüketim vergisi matrahı ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahından düşük olamayacağından dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı; tekerrür uygulamasının dayanağı olarak gösterilen ihbarnameye karşı, davacı tarafından … Vergi Mahkemesinin E:… sayılı dosyasında açılan davaya ilişkin yargılama devam ettiğinden tekerrüre esas alınan cezanın henüz kesinleşmediği, bu durumda, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, kısmen dava konusu işlemin iptaline, kısmen de davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti İstinaf başvurularına konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davalı idarece, olayda tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı; davacı tarafından, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinde 11/06/2013 tarihinde yapılan değişikliğin davaya konu dönemde uygulanma imkanı bulunmadığı, şirketin tüzel kişiliğinin silinmiş olduğu ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : 2012 yılında satışı gerçekleştirilen araçlar bakımından ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının ithalatçılardan temin edilen ve bayi sıfatıyla satılan araç bakımından esas alınamayacağı açık olduğundan davacının temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, tarhiyat yapılamayacak dönem için tekerrür hükümleri de uygulanamayacağından, mahkeme kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin temyiz isteminin de bu nedenle reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:

MADDİ OLAY :
Motorlu araç alım satımıyla uğraşan davacı şirketin, 2012 yılında … Otomotiv Danışmanlık Uluslarası Nakliye Dış Ticaret Limited Şirketi'nden bayilik sözleşmesi kapsamında satın almış olduğu 3 aracın nihai tüketiciye satışını gerçekleştirirken, özel tüketim vergisi matrahının ithalde yer alan katma değer vergisi matrahının altında olduğundan bahisle, takdir komisyonu kararlarına dayanılarak tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle cezalı tarhiyat yapılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (b) bendinde, Kanun'a ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi tutulacağı; 2. maddesinin (b) bendinde, ilk iktisabın, (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade ettiği, 3. maddesinin (a) bendinde, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde, vergiyi doğuran olayın malın teslimi veya ilk iktisabı olduğu; 11. maddesinin 3. fıkrasında ise, (II) sayılı listede yer alan mallar için verginin matrahının bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği hükme bağlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin ise, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği belirtilmiştir.
4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) fıkrasıyla eklenen ve 01/07/2008 tarihinde yürürlüğe giren paragrafla, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı, ithalatçıların alış bedeli olarak, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının esas alınacağı, verginin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, mükellefin malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10'a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirileceği hükmü getirilmiştir.
Anılan paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle 11/06/2013 tarihinde yürürlüğe giren değişik halinde ise, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı; verginin, mükellefin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10’a kadar yapılan indirimlerin alış bedelinden de indirilebileceği; ancak, bu indirimler sonrası kalan tutarın, malın imalatçısının satış bedelinden veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahından düşük olamayacağı; Maliye Bakanlığının, bu hükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış mahkeme kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Mahkeme kararının, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemine gelince;
Uyuşmazlığın çözümü, davacı tarafından (II) sayılı listedeki malların bayi sıfatıyla yapılan satışlara ilişkin faturalarda gösterilen bedellerin, ithalattaki katma değer vergisi matrahından düşük olduğunun tespit edilmesi durumunda, söz konusu matrah esas alınarak re'sen özel tüketim vergisi tarh edilip edilemeyeceği, diğer bir ifadeyle asgari vergi uygulaması yapılıp yapılamayacağının saptanmasına bağlı olup, anılan saptamanın yapılabilmesi, olayda uygulanacak mevzuat hükümlerinin doğru olarak belirlenmesini gerektirmektedir.
Yukarıda değinilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden anlaşıldığı üzere konunun üç döneme ayrılarak incelenmesi zorunludur:
(II) sayılı listedeki mallar bakımından asgari vergi uygulaması 4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) fıkrasıyla eklenen paragrafla getirilmiş olup ilk dönem, söz konusu hükmün yürürlüğe girdiği 01/07/2008 tarihinden öncesini kapsamaktadır. Anılan dönemde konuya ilişkin özel bir düzenleme bulunmadığından özel tüketim vergisi genel hükümlere göre ithalatçı/bayiler tarafından yapılan satış bedeli üzerinden hesaplanacaktır. Söz konusu bedelin, ithalattaki katma değer vergisi matrahı veya alış bedelinden düşük olması da vergilendirmeyi etkilemeyecektir. Bir başka ifadeyle, bu dönemde hem ithalatçılar, hem de bayiler bakımından ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı esas alınmak suretiyle asgari vergi uygulamasına gidilemeyecektir. Aksi yönde alıcı ifadesi ya da satış bedelinin doğru olmadığı hususunda somut tespit bulunması durumunda söz konusu tespitlere göre vergilendirme yapılacağı tabiidir.
12. maddenin 1. fıkrasına eklenen paragrafın yürürlüğe girdiği 01/07/2008 tarihi ile anılan paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle değiştirilen halinin yürürlüğe girdiği 11/06/2013 tarihleri arasını kapsamına alan ikinci dönemde, asgari vergi uygulamasına geçilmiştir. Buna göre, araçlardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacak; ithalatçıların alış bedeli olarak da, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı esas alınacaktır. Bu dönemde, genel kural yine, ithalatçı/bayiler tarafından yapılan satış bedeli üzerinden özel tüketim vergisi hesaplanması olmakla birlikte öngörülen şekilde hesaplanan vergi tutarının ithalatçı/bayilerin alış bedeli üzerinden hesaplanacak vergiden az olması durumunda, alış bedeli (ithalatçılar için bu bedel ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahıdır) üzerinden vergilendirme yapılacaktır. Söz konusu dönem bakımından önem arz eden husus ithalatçılar yönünden alış bedeli olarak getirilen ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının bayiler bakımından esas alınamayacak olmasıdır. Aksi yönde alıcı ifadesi ya da alış/satış bedellerinin doğru olmadığı hususunda başkaca somut bir tespit bulunması durumunda bu dönemde de tespit edilen bedel üzerinden vergilendirme yapılacağı açıktır.
12. maddenin 1. fıkrasına eklenen paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle değiştirilen halinin yürürlüğe girdiği 11/06/2013 tarihinden sonrasını kapsayan üçüncü dönemde, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacaktır. Söz konusu dönemde ithalatçılar ve bayiler bakımından herhangi bir ayrım yapılmaksızın araçların satış bedeli ile alış bedeli, imalatçıların satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından en yüksek olanı üzerinden vergilendirme yapılması esası getirilmiştir. Diğer bir anlatımla, maddede sayılan diğer bedellerden yüksek olması durumunda ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı hem bayiler hem de ithalatçılar bakımından vergilendirmeye esas alınabilecektir.
Olayda, 2012 yılında satışı gerçekleştirilen araçlar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyat ikinci dönem kapsamına girmekte olup, söz konusu dönemde ithalatçılar yönünden alış bedeli olarak getirilen ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının ithalatçılardan temin edilen ve bayi sıfatıyla satılan araçlar bakımından esas alınamayacağı açıktır. Dosyada aksi yönde alıcı ifadesi ya da alış/satış bedellerinin doğru olmadığı hususunda başkaca somut bir tespit de bulunmamaktadır. Ayrıca, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının bayiler bakımından da esas alınabilmesine imkan tanıyan ve vergilendirme döneminde yürürlükte olmayan 4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) fıkrasıyla eklenen paragrafın 6487 sayılı Kanun'un 28. maddesiyle değişik halinin olayda uygulanma imkanının bulunmadığı da izahtan varestedir.
Bu durumda; 4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına eklenen paragraf hükmünün, davacı şirketin 2012 yılında bayii sıfatıyla satışını gerçekleştirdiği araçlar için, satışların gerçekleştirildiği tarihteki şeklinin yanlış yorumlanması suretiyle bulunan matrah farkları üzerinden yapılan tarhiyatta ve mahkeme kararının bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalı idarenin temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin ise kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere, dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 15/09/2021 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Motorlu araç alım satımıyla uğraşan davacı şirketin, 2012 yılında … Otomotiv Danışmanlık Uluslarası Nakliye Dış Ticaret Limited Şirketi'nden bayilik sözleşmesi kapsamında satın almış olduğu 3 adet aracın nihai tüketiciye satışını gerçekleştirirken, özel tüketim vergisi matrahının ithalde yer alan katma değer vergisi matrahının altında yer aldığından bahisle, takdir komisyonu kararlarına dayanarak 2012 yılının Mart ve Haziran dönemlerine ilişkin olarak yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatının iptali istemiyle dava açılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanun'un 3-B maddesi; "vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delile ispatlanabilir. ... iktisadi ve ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir." düzenlemesi ile vergiyi doğuran olayla ilgili temel ilkeyi belirlemiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanun'unda vergiyi doğuran olayın (dava konusu araç için) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabı ile doğacağı, Kanunun 11. maddesinin 3. fıkrası, (II) sayılı listedeki mallar için verginin matrahı; ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül edeceği, anılan Kanun'un 12. maddesinin 1. fıkrasına 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (d) fıkrasıyla eklenen ve 01/07/2008 tarihinden 11/06/2013 tarihine kadar uygulanan maddeye göre, (II) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı, ithalatçıların alış bedeli olarak, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının esas alınacağı düzenlenmiştir.
Ticari işletmenin kâr amacı ile çalışması tabii olan ve kabul edilen bir durumdur. Bir ticari işletmenin ithal ettiği veya yurt içinden aldığı yüzlerce aracı (dosya kapsamında 3 adet) eşyayı kendisine mal olan meblağdan daha aşağı fiyata satması ticari icaplara ve hayatın olağan akışına aykırı olmakla, aksi iddia eden tarafından ispat edilmelidir. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanun'un 11. maddesi ticari işletme tanımını; "esnaf işletmesi için öngörülen sınırı aşan düzeyde gelir sağlamayı hedef tutan faaliyetlerin devamlı ve bağımsız şekilde yürütüldüğü işletme olarak yapmıştır. VUK 3-B maddesi bu gerçeklik üzerine kurulmuştur.
Kanunlar genel nitelikte ve soyut kuralları içermekle kişiler arasındaki sözleşmeler ile kamu düzeninin ilgilendiren kanuni düzenlemeler değiştirilemeyecektir. Bayilik sözleşmesi de vergi kanunları ile getirilen ve kamu düzeninden olan kuralları değiştiremeyecek nitelikte özel hukuk sözleşmeleridir. Bayi ile ithalatçı şirket arasında var olan hukuki ilişki sebebiyle bayilerin kanun hükmünü (matrahın ithalatta KDV matrahı olduğu) veya ithalatçı tarafından ödenen bedeli bilmediğini söylemesinin hukuki bir değeri olmayacaktır. İthalatçı firma ile bayi arasında düzenlenen fatura tescile tabi bu araçlar için ÖTV matrahına temel satış fiyatı olarak, değerlendirilmeyecektir. Zira tescile tabi araçlarda, noter satışı ve tescil ile satış gerçekleşmekte, vergisel yükümlülükler tescil ile doğmaktadır. Bu sebeple Kanunda ithalatçı-bayi ayrımı yapılmamıştır.
İthalatta KDV matrahından daha yüksek satışların varlığının tespiti açısında res'en matrah belirlemede araç alıcılarının ifadeleri ise menfaat çatışması sebebiyle ve verilen beyanın beyan sahibi aleyhine işlem tesisine sebebiyet vereceğinden kesin delil niteliği bulunmadığından matrah belirlemede takdiri delillerdendir. Bozma sebebi olmayacaktır.
ÖTV Kanunu'na 2008 ve 2013 yıllarında getirilen ek düzenleme ile kanuna karşı hile ile matrah aşındırmanın önüne geçilmesi amaçlanmış olup, asgari beyan edilecek matrah yani kar limiti olmayan değer belirlenmiştir. Bu düzenleme ticari işletmenin zarar ile satış yapmasının gerçekçi olmayacağı düşüncesi ile sıfır kar ile satılması mantığına dayanmakta; getirilen düzenlemeler vergisel yeni bir durum oluşturmamaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; davacının bayii olduğu, dava konusu araçların ithalde alınan katma değer vergisi matrahının altında zararına olacak şekilde satıldığı, ancak ticari icap ve hayatın olağan akışına uymayan olayda aksi iddia davacıya ait olup, davacı tarafından da bu durum izah edilemediğinden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin 6. fıkrasına göre re'sen matrah takdirinin yapıldığı, matrah olarak 4760 sayılı Kanun'un 11. maddesinin 3. fıkrası gereği ithalde alınan katma değer vergisi esas alınmakla, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığından davacının temyiz isteminin reddi ile, kararın redde ilişkin hüküm fıkrasının onanması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum.