Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2020/247 Esas 2021/1503 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2020/247
Karar No : 2021/1503

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: İkamet amaçlı binaların inşaatı faaliyetiyle iştigal eden davacı adına, vergi inceleme raporu uyarınca, yevmiye defterine kayıtlı olan taşınmazın satışından elde edilen kazancın bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı; yevmiye defterine kayıtlı olmayan maliki olduğu taşınmazın satışından elde edilen gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği dikkate alınarak yeniden düzenlenen beyan tablosuna istinaden belirlenen matrah farkı üzerinden 2010 yılı için re'sen salınan gelir vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıstır.
.... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu, ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç sayılacağı hükme bağlanmıştır.
Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda şu hususlara yer verilmiştir.
- Müteahhit firma tarafından davacıya teslim edilen ... Apartmanında bulunan dairelerden bir adedi davacı tarafından 2010 yılında ...'a satılmıştır. Bu satış hakkında vergi inceleme elemanınca ifadesine başvurulan davacının temsilcisi, söz konusu dairenin kat karşılığı olarak müteahhit firma tarafından kendilerine verilmesi nedeniyle şahsi işlem olarak değerlendirdiklerini, bu nedenle elde edilen geliri diğer kazançlar ve iratlar kapsamında değinilen yıla isabet eden istisna tutarı düşülmek suretiyle gelir vergisi beyannamesiyle beyan ettiklerini ifade etmiştir.
- 2010 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesinde, diğer kazançlar ve iratların 27.560,68 TL olarak beyan edildiği ve başka bir gelir unsurunun da beyan edilmediği tespit edilmiştir.
- Asıl faaliyet konusu gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleri olan davacı, kat karşılığı olarak kendisine verilen dairenin satışından elde ettiği gelirini, ticari kazanç olarak beyan etmesi gerekirken diğer kazanç ve iratlar için belirlenen 7.700,00 TL istisna tutarını düşerek 27.560,68 TL üzerinden beyan etmiştir.
- Değinilen satıştan elde edilen gelirin ticari kazanç olduğu, ticari kazançlar için ise bir istisnanın düzenlenmediği dolayısıyla 7.700,00 TL istisna tutarının gelir vergisi beyannamesine eklenmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
- Aktifinde bulunan ... Apartmanındaki bir adet iş yerini ...'na 200.000,00 TL bedelle satan davacının, bu satışla ilgili fatura düzenlemediği tespit edilmiştir.
- Satışı yapılan iş yerinin alış bedelinin 17/01/2008 tarihinde tapu kayıtlarında 30.000,00 TL olarak gözüktüğü ancak taşınmazın kayıtlı değerinin 2010 yılına ilişkin yevmive defterinde 381.775,10 TL olduğu tespit edilmiştir.
- Anılan satış hakkında vergi inceleme elemanınca ifadesine başvurulan davacının temsilcisi tarafından, söz konusu taşınmazın 17/01/2008 tarihinde 300.000,00 TL kredi kullanılarak alındığı, bu kredi için 81.775,10 TL faiz ödendiği, iş yerinin maliyetinin ve taşınmazın gerçek değerinin 381.775,10 TL tutarında olduğu, söz konusu satıştan zarar edildiği ifade edilmiştir.
- Davacının, söz konusu taşınmazın satışını yevmiye defterine, diğer olağan gider ve zararlar hesabında (14.516,29 TL amortisman tutarı düşülerek geriye kalan) 367.258,81 TL üzerinden izlenmek suretiyle kaydettiği tespit edilmiştir.
- Söz konusu iş yerini satın alan ... tarafından ilgili iş yerinin 200.000,00 TL bedelle alındığı beyan edilmiştir.
- Her ne kadar alıcı tarafından iş yerinin 200.000,00 TL bedelle alındığı beyan edilmiş ise de bu durumun günümüz ekonomik koşulları göz önüne alındığında mümkün görünmediği, satışı yapılan emtianın gayrimenkul olduğu, ülkemizde bir çok yatırımcının gelir elde etme amacıyla tasarruflarını güvenli liman olarak bu sektörde değerlendirdikleri dikkate alındığında, iş yerinin alış tarihinden iki yıl sonra maliyet bedelinin yarısına yakın bir fiyata satılmasının, iktisadi ve teknik icaplara uymadığı sonucuna varılmış, Danıştay kararları doğrultusunda yapılan hesaplamalar neticesinde 95.443,78 TL kazancın dönem matrahına eklenmesi gerektiği belirtilmiştir.
Söz konusu tespitlere yer veren vergi inceleme raporu uyarınca davacı adına gelir vergisi salınmış ve verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
Dava konusu cezalı tarhiyatın, davacının maliki olduğu taşınmazın satışından elde edilen gelirin ilgili yıla ait gelir vergisi beyannamesinde değer artış kazancı istisnası uygulanmak suretiyle beyan edilmesinden kaynaklanan kısmına yönelik hukuki değerlendirme:
Davacının, asıl faaliyet konusunun gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleri olması nedeniyle kat karşılığı olarak kendisine verilen dairenin satışından elde ettiği geliri, 193 sayılı Kanun'un 37. maddesi uyarınca 2010 yılına ilişkin ticari kazancına eklemesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Dava konusu cezalı tarhiyatın, davacının yevmiye defterindeki kayıtlı değerinin altında bir bedelle sattığı taşınmazdan elde edilen gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakmasından kaynaklanan kısma yönelik hukuki değerlendirme:
Davacının yevmiye defterinde kayıtlı olan değeri 381.775,10 TL olan iş yeri ile ilgili davacının temsilcisi tarafından satıştan zarar edildiği, söz konusu taşınmazı satın alan ... tarafından ise ilgili iş yerinin 200.000,00 TL'ye alındığı ifade edilmiş ise de davacı bu hususu kanıtlamaya yönelik olarak yeterli ve inandırıcı kanıt sunamamıştır. Günümüzün ekonomik koşulları göz önüne alındığında 381.775,10 TL tutarında kayıtlı maliyeti olan bir taşınmazın 200.000,00 TL tutarında bir bedelle satılması mümkün bulunmadığı gibi bu durum hayatın olağan akışına da aykırı düşmektedir.
Satışa konu edilenin gayrimenkul olduğu, ülkemizde bir çok yatırımcının gelir elde etme amacıyla tasarruflarını güvenli liman olarak bu sektörde değerlendirdiği dikkate alındığında, taşınmazın alış tarihinden iki yıl sonra maliyet bedelinin yarısına yakın bir fiyata satılması, iktisadi ve teknik icaplara uygun bulunmamıştır. Dolayısıyla söz konusu taşınmazın beyan edilen satış bedelinin gerçek durumu yansıtmadığı sonucuna varılmıştır.
İnşaat taahhüt işlerinde hasılatın net olarak tespit edilemediği veya çekişmeli olduğu durumlarda; satış bedelinin, maliyet bedeli üzerinden safi kazancın % 25 kârlılık oranı uygulanmak suretiyle tespit olunması gerektiği yönündeki Danıştay içtihadı dikkate alınarak (381.775,10 TL X 0,25) 95.443,78 TL olarak matrah takdir edilmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bu durumda, yukarıda yer verilen tüm bu hususlar dikkate alındığında, vergi inceleme raporuna istinaden, takdir edilen iş yeri satış kazancı (95.443,78 TL) tutarına, zarardan çıkartılması gereken tutar olan 167.258,81 TL ile 7.700,00 TL istisna tutarı eklenmek suretiyle bulunan 270.402,59 TL matrah farkı üzerinden hesaplanarak salınan gelir vergisinde ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuki isabetsizlik bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 08/05/2018 tarih ve E:2016/5988, K:2018/2499 sayılı kararı:
Kararın, davacının maliki olduğu taşınmazın satışından elde edilen gelirin ilgili yıla ait gelir vergisi beyannamesinde değer artış kazancı istisnası uygulanmak suretiyle beyan edilmesinden kaynaklanan cezalı tarhiyat yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik hukuki değerlendirme:
2010 yılında 100.000,00 TL bedelle ...'a yapılan daire satışından elden edilen gelir, Mahkemece ticari kazanç olarak değerlendirilmiş ise de davacı tarafından dosyaya sunulan 21/12/2009 tarihli faturada söz konusu dairenin maliyet bedelinin 71.722,10 TL olduğu ve satış bedelinden maliyet bedeli çıkarıldıktan sonra kalan farkın arızi kazançlarda istisna tutarı olan 7.700,00 TL düşülmeden değer artışı kazancı olarak beyan edildiği görülmektedir.
Bu durumda davacının, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca aldığı şahsi işletmesine ait bir adet daire satışından elde ettiği kazancını 193 sayılı Kanun'un 82. maddesi uyarınca değer artışı kazancı olarak beyan edip ödemesinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Kararın, davacının yevmiye defterindeki kayıtlı değerinin altında bir bedelle sattığı taşınmazdan elde edilen gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakmasından kaynaklanan cezalı tarhiyat yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik hukuki değerlendirme:
Söz konusu taşınmazı 200.000,00 TL'ye aldığını beyan eden ...'nun ifadesinin yanı sıra davacının temyiz aşamasında dosyaya sunmuş olduğu satış faturası dikkate alındığında, taşınmazın 200.000,00 TL bedelle satıldığının kabulü gerekmektedir. Bu durumun aksi davalı idarece de ispatlanamamıştır.
Ayrıca matrah farkının hesabında üretim dışı alım satımlarda uygulanan %25 kârlılık oranının esas alınması da hukuka uygun düşmemiştir.
Bu nedenlerle aksi gerekçeyle davayı sonuçlandıran Mahkeme kararının bozulması gerekmektedir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuş, davalının karar düzeltme istemini reddetmiştir.
.... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Yasal defterlerinde kayıtlı olmayan arsanın 09/11/2006 tarihli kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile müteahhit firmaya verildiği, bu sözleşme kapsamında alınan beş adet taşınmazdan birinin 20/12/2010 tarihinde 100.000 TL bedelle satılmasından elde edilen kazanç 2010 takvim yılında geçerli istisna tutarı düşülmeksizin gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilmesine rağmen bu hususun Mahkemece değerlendirilmediği, vergi inceleme raporunda eleştiri konusu yapılan diğer taşınmazın ise ticari yönden cazibesinin kalmaması ve finansal olarak ihtiyacın doğması nedeniyle satıldığı, bu taşınmaza ilişkin olarak düzenlediği faturadaki satış tutarının taşınmazı alan şahsın inceleme elemanına beyan ettiği alış tutarıyla örtüşmesine karşın aksi yönde herhangi bir tespit ve araştırma yapılmaksızın taşınmazın maliyet bedelinin %25'i esas alınarak bu satıştan kâr elde edildiğinin kabulünün verginin kanunililiği ilkesine aykırı düştüğü, ayrıca bu tespitlerin varsayıma dayandığı, bu nedenle dava konusu vergi ve cezada hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ: İkamet amaçlı binaların inşaatı faaliyetiyle iştigal eden davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda, yevmiye defterine kayıtlı olan taşınmazın maliyet bedelinin altında bir bedelle satışa konu edilmesinin iktisadi, ticari ve teknik icaplara aykırı olduğu tespit edilmiştir.
Ticari hayatta amaç kâr elde etmek olmasına karşın nakit ihtiyacı, ekonomik kriz ve benzeri nedenlerle emsallerine nazaran düşük tutarlı satışlar yapılarak zarar edilmesi mümkün olup bu durum iktisadi ve ticari icapların bir gereğidir. Böylelikle bu durumun hangi nedenlerle iktisadi ve ticari icaplara uygun düşmediğinin ispatı aksini iddia edene aittir.
Davacı tarafından satışa konu edilen taşınmazın alıcısının, söz konusu taşınmazı davacının da beyan ettiği tutardan satın aldığını beyan ettiği dikkate alındığında olayda, inceleme raporunda taşınmaz satışının maliyet bedelinin altında bir bedelle yapılmasının iktisadi ve ticari icaplara aykırılığının salt zararına satış yapılmasına dayandırıldığı görülmektedir. İnceleme raporunda, taşınmazın satış bedelinin gerçeği yansıtmadığına ve iktisadi ve ticari icaplara uygun düşmediğine dair başkaca bir tespite yer verilmediğinden davacının, yevmiye defterine kayıtlı olan iş yeri niteliğindeki taşınmazını maliyet bedelinden daha düşük bir bedelle satıldığından hareketle salınan vergi ve kesilen cezada hukuki isabet bulunmamaktadır.
Dava konusu vergi ve cezanın diğer bir sebebinin davacının maliki olduğu ancak yevmiye defterine kayıtlı olmayan taşınmazın satışından elde edilen gelirinin ticari kazanç olarak dikkate alınması dolayısıyla 2010 yılı için belirlenen istisna tutarının düşülmek suretiyle istisna tutarı kadarlık kısmının vergilendirilmemesinden kaynaklanmaktadır.
Gerçek kişilere ait her bir taşınmazın münhasıran ticari işletmeye dahil edilmesi ve amortismana tabi bir iktisadi kıymet olarak nitelendirilmesi mümkün değildir. 193 sayılı Kanun'un mükerrer 80. maddesinin dördüncü fıkrasının mefhumu muhalifinden, değinilen kuralın ticari işletmesine dahil olmayan gerçek kişilere ait taşınmazların satışından elde edilen her bir gelirin ticari kazanç olarak sayılmayacağını kabul ettiği anlaşılmaktadır. Buna göre faaliyet konusu gayrimenkul alım, satım ve inşa işleri olması mükelleflerin ticari işletmesine dahil olmayan taşınmazların satışından elde ettiği gelirin mutlaka ticari kazanç olarak vergilendirilmesi sonucunu doğurmayacaktır. Olayda, değinilen taşınmazın, davacı tarafından, 213 sayılı Kanun'un 167. maddesine istinaden işletmede kullanıldığından envantere dahil edilmesi gerektiğine yönelik davalı idarece yapılmış bir tespit bulunmadığı dikkate alındığında, söz konusu taşınmazın satışından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği sonucuna varılmasında hukuki isabet bulunmamaktadır. Diğer taraftan, 2010 takvim yılı gelirlerine uygulanmak üzere 7.700 TL olarak belirlenen değer artışı kazançlarına ilişkin istisna tutarının da davacı tarafından gelir vergisi beyannamesinde dikkate alınmaksızın elde edilen kazanç beyan edilmiştir. Ancak inceleme raporunda bu durum gözetilmeksizin salınan vergi ve kesilen cezada hukuki isabet bulunmamaktadır.
Bu nedenle, davanın reddi yolundaki Mahkeme kararına yöneltilen temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
İkamet amaçlı binaların inşaatı faaliyetiyle iştigal eden davacı gelir vergisi mükellefidir.
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda şu hususlara yer verilmiştir:
- Davacının 2010 yılına ilişkin yevmiye defterinde kayıtlı iş yeri niteliğinde olan ... Apartmanındaki taşınmazın maliyetinin 381.775,10 TL olduğu tespit edilmiştir.
- Değinilen taşınmazın 2010 yılında ...'na 200.000 TL bedelle satılması üzerine davacı tarafından 07/04/2010 tarihinde fatura düzenlenmiştir. Bu satış, değinilen taşınmaza ait 14.516,29 TL tutarındaki amortisman tutarı düşülerek, ''659-Diğer Olağan Gider ve Zararlar Hesabı''na 367.258,81 TL üzerinden kaydedilerek muhasebeleştirilmiştir. Bunun sonucunda söz konusu satış nedeniyle 167.258,81 TL tutarında zarar beyan edilmiştir.
- Ayrıca adı geçen alıcının ifadesine başvurulmuş ve alıcı taşınmazı davacıdan 200.000 TL bedelle satın aldığını beyan etmiştir.
- Alıcı tarafından iş yerinin 200.000,00 TL bedelle alındığı beyan edilmiş ise de bu durumun günümüzün ekonomik koşulları göz önüne alındığında mümkün görünmediği, satışı yapılan emtianın gayrimenkul olduğu, ülkemizde bir çok yatırımcının gelir elde etme amacıyla tasarruflarını güvenli liman olarak bu sektörde değerlendirdikleri dikkate alındığında, iş yerinin alış tarihinden iki yıl sonra maliyet bedelinin yarısına yakın bir fiyata satılması, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymamaktadır.
- Taşınmazın maliyet bedelinin %25'i esas alınarak hesaplanan safi kazancın ilgili dönem matrahına eklenmesi ve zarar olarak beyan edilen 167.258,81 TL tutarın sonuç hesaplarından çıkarılması neticesinde 95.443,78 TL kazancın dönem matrahına eklenmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
- Yevmiye defterine kayıtlı olmayan davacının maliki olduğu ... Apartmanındaki taşınmazın satışından elde edilen gelir, 2010 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesinde, 2010 yılı için belirlenen 7.700 TL istisna tutarı düşülmek suretiyle diğer kazanç ve irat olarak beyan edilmiştir.

- Ancak davacının faaliyet konusunun gayrimenkul alım, satım ve inşa işleri olduğu dikkate alındığında söz konusu satışın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi ve 2010 yılı için belirlenen 7.700 TL istisna tutarının dönem matrahına eklenmesi gerekmektedir.
Bu tespitlerden hareketle yeniden düzenlenen beyan tablosuna istinaden belirlenen matrah farkı üzerinden davacı adına 2010 yılı için gelir vergisi salınmış ve verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
Dosyaya sunulan belgelerden, müteaahhit firma tarafından davacıya teslim edilen ... Apartmanında bulunan taşınmazların her biri için katma değer vergisi dahil 72.439,32 TL olmak üzere toplam 362.196,61 TL tutarında fatura düzenlendiği, davacının da bu taşınmazı 100.000 TL bedelle sattığı ve 2010 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesinde değinilen taşınmazın satışından elde edilen kazancını, 2010 yılına ilişkin istisna tutarı düşülmeksizin (100.000 TL - 72.439,32 TL) 27.560,68 TL olarak beyan ettiği görülmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
Kanun'un 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmıştır. Maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması, (6) numaralı bendinde ise tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delilin bulunması hali re'sen tarh nedeni olarak kabul edilmiştir. Kanun'un 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.
Aynı Kanun'un "Bina ve arazinin envantere alınması" başlıklı 187. maddesinde, ferdi teşebbüslerde, mükellefin sahip olduğu fabrika, ambar, atelye, dükkan, mağaza ve arazinin - işletmede ister kısmen, ister tamamen kullanılsınlar - değerlerinin tamamı üzerinden envantere alınacağı, ticaret hanları gibi oda oda veya kısım kısım kullanılabilen binalarla evlerin ve apartmanların yarısından fazlasının işletmede kullanıldığı takdirde envantere ithal edileceği, envantere alınan gayrimenkullerin kullanış tarzlarında sonradan vaki olacak değişikliklerin hesap yılı içinde nazara alınmayacağını kurala bağlamıştır.
Yine aynı Kanun'un 267. maddesinde, emsal bedel, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olarak tanımlanmış ve bu bedelin sırasıyla, ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esasına göre tayin olunacağı belirtilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınaî faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükmüne yer verilmiş; "Değer Artışı Kazançları" başlıklı mükerrer 80. maddesinin son fıkrasında, faaliyetine devam eden ticari bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticari işletmeye dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerle aynı maddenin birinci fıkrasında yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların ticari kazanç sayılacağı ve bunlara ticari kazanç hakkındaki hükümlerin uygulanacağı düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Emsal Bedeli ve Emsal Ücreti" başlıklı 27. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, bedelin, emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretinin esas alınacağı; (3) numaralı fıkrasında ise emsal bedeli ve emsal ücretinin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunacağı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
I- Kararın, dava konusu cezalı tarhiyatın, yevmiye defterindeki kayıtlı değerin altında bir bedelle zararına satılan taşınmazdan elde edilen gelirin kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle bulunan matrah farkından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 27. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan düzenleme uyarınca, satış bedelinin emsal bedeline göre açık bir şekilde düşük olması ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamaması halinde katma değer vergisi matrahı olarak emsal bedelin dikkate alınması gerekmekle birlikte, ilişkili kişilerle yapılan işlemler hariç olmak üzere, aynı veya benzer mahiyette bir düzenlemenin Gelir Vergisi Kanunu'nda yer almadığı dikkate alındığında, sadece satış bedelinin emsal bedelin çok altında olduğu tespitine dayanılarak gelir vergisi tarhiyatı yapılması mümkün değildir. Ancak, faturada gösterilen satış bedelinin gerçeği yansıtmadığının başka bir ifadeyle taraflar arasında anlaşmaya varılan satış bedelinin faturada gösterilen bedelden daha yüksek olduğunun somut olarak tespit edilmesi halinde gerçek satış bedeli ile faturada gösterilen satış bedeli arasındaki fark nedeniyle re'sen gelir vergisi tarhiyatı yapılması mümkündür.
Uyuşmazlık konusu olayda inceleme elemanınca, davacının düzenlediği satış faturasındaki tutarın, taşınmazın maliyet bedelinden düşük olduğu tespit edilmiş, taşınmazı alan şahsın davacının düzenlediği faturada gösterilen bedel üzerinden söz konusu taşınmazın satın alındığı yolundaki beyanı kabul edilmeyerek bu satıştan zarar edilmesinin iktisadi ve ticari icaplara uygun düşmediğinden bahisle maliyet bedelinin %25'i esas alınarak fark matrah bulunmuştur.
Ticari hayatta amaç kâr elde etmek olmasına karşın nakit ihtiyacı, ekonomik kriz ve benzeri nedenlerle emsallerine nazaran düşük tutarlı satışlar yapılarak zarar edilmesi mümkündür. Bu husus göz ardı edilmek ve taşınmazın alıcısının verdiği ifade de dikkate alınmamak suretiyle satış faturalarındaki bedellerin gerçeği yansıtmadığına ilişkin başkaca somut bir tespit bulunmaksızın yapılan cezalı tarhiyatın eksik inceleme ve varsayıma dayalı olduğu sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle temyize konu ısrar kararının cezalı tarhiyatın belirtilen matrah farkından kaynaklanan kısmına yönelik davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
II- Kararın, dava konusu cezalı tarhiyatın, davacının maliki olduğu taşınmazın satışından elde edilen gelirin ilgili yıla ait gelir vergisi beyannamesinde değer artış kazancı istisnası uygulanmak suretiyle beyan edildiğinden bahisle bulunan matrah farkından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Ferdi teşebbüsleri bulunan gelir vergisi mükelleflerinin sahip olduğu bina ve arazinin envantere dahil edilmesi kural olarak ihtiyaridir. Bu kuralın istisnası 213 sayılı Kanun'un 187. maddesinde öngörülmüştür. Envantere dahil edilmeyen taşınmazın işletmede kullanıldığı yolunda bir tespitin bulunmaması durumunda, gayrimenkul alımı, satımı ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşan gelir vergisi mükelleflerinin, maliki oldukları her bir taşınmazın satışından elde ettikleri kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi mümkün değildir.
Buna göre, ticari işletmeye dahil olmayan taşınmazların satışından elde edilen her kazanç mutlak suretle ticari kazanç olarak vergilendirilemeyecektir. Ancak 193 sayılı Kanun'da öngörülen şartların oluşması halinde bu kazanç değer artış kazancı olarak başka bir gelir vergisinin unsurunun konusunu oluşturacaktır.
Davacı hakkında düzenlenen inceleme raporunda, davacının değinilen taşınmazı ticari işletmesinde kullandığı veya kullanması gerektiği yolunda herhangi bir tespit bulunmamaktır. Bu durumda, davacının iştigal ettiği faaliyet konusu dikkate alınarak maliki olduğu taşınmazın satışından elde ettiği kazancının ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşılması hukuka uygun düşmemiştir.
Diğer taraftan, inceleme raporunda, davacının maliki olduğu taşınmazın satışından elde ettiği gelirini, 2010 yılı için öngörülen 7.700 TL istisna tutarını düşerek diğer kazanç ve irat olarak beyan ettiği belirtilmiş ise de davacının 2010 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesinde, değinilen taşınmazın satışından elde edilen kazancını, 2010 yılına ilişkin istisna tutarını düşmeksizin (100.000 TL - 72.439,32 TL) 27.560,68 TL olarak beyan ettiği görülmektedir.
Bu durumda, değinilen taşınmazın satışından elde edilen gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği sonucuna varılmak ve davacının 2010 yılına ilişkin istisna tutarını düşmeksizin elde ettiği geliri gelir vergisi beyannamesinde beyan ettiği göz ardı edilmek suretiyle karar verilmesinde hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yatırılan yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
4- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 03/11/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.