Danıştay 4. Daire 2021/4297 Esas 2021/6209 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/4297
Karar No : 2021/6209

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul alım-satım faaliyetinden elde ettiği kazancı kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle ticari kazanç yönünden vergi mükellefiyeti tesis edilerek, takdir komisyonu kararı uyarınca tek kat vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen 2006 yılı gelir vergisi ve 2006/ 10-12. dönemine ilişkin geçici verginin kaldırılması istenilmektedir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesinin temyize konu kararıyla; 12/09/2006 tarihine kadar ticari kazanç yönünden mükellef olduğu anlaşılan davacı hakkında, matrah takdir edilirken defter ve belgelerinin istenilerek incelenmediği, ticari işletme kapsamında yapılan bir satış var ise işletmenin faaliyet giderleri gibi unsurlarının da matrahın bulunuşunda dikkate alınmasını gerektirmesine rağmen satılan taşınmazların ticari işletme faaliyeti kapsamında olup olmadığının araştırılmadığı, sadece alış-satış tutarları arasındaki fark dikkate alınmak suretiyle matrah takdir edildiği, gerek vergi inceleme elemanınca bu raporda belirtilen matrahı aynen kabul eden takdir komisyonu tarafından, matrah takdiri için yapılması gereken araştırma ve incelemelerin yapılmadığı anlaşıldığından, eksik incelemeye dayalı olarak takdir edilen matrah üzerinden yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, mükellefin 2006, 2007, 2008, 2009 ve 2010 yılları arasında gayrimenkul alım ve satım işiyle uğraşmış olduğundan, mükellefin söz konusu alım satım faaliyetinden elde ettiği kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşulların oluştuğu, mükellef tarafından alım satımlara ilişkin vergisel ödevlerin yerine getirilmediğinin hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile ortaya konulduğu konulduğundan Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı yöneltilen temyiz istemi Vergi Dava Daireleri Kurulunun 10/03/2021 tarih ve E:2021/57, K:2021/274 sayılı kararı ile bozma kararına uygunluk yönünden reddedilerek, davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz incelenmesi yapılması için Kurulca Dairemize gönderilen dosyada Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılmayacağının belirtildiği, 134. maddesinde de, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda 37/4.maddesinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli olmaktadır.
Öte yandan Danıştayın yerleşik hale gelmiş içtihatlarında da, bir işlemin devamlılık taşıdığının göstergesinin, o işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olması gerektiği dolayısıyla, gayrimenkul alım, satım ve inşaından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en objektif ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşeceği kabul edilmiştir.
Mezkur maddeler ile Danıştayın konuya bakışının birlikte tetkikinden, gayrimenkul alım, satım ve inşatından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesinin söz konusu faaliyetin devamlılık gösterip göstermediğine bağlandığı, alım satım işinin ticari bir organizasyon içerisinde yapılması durumunda tek bir satış dahi olsa o satışın ticari bir faaliyetin unsuru sayılacağında kuşku olmayacağı, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarıyla açık ve belirgin olmadığı durumlarda faaliyetin ticari amaçla ve devamlılık içerisinde yapıldığını belirleyen en objektif ölçünün muamelenin sayısı olacağı, gayrimenkul alım satımında devamlılık mevcut ise maddi ve şekli bir ticari organizasyonun yokluğunun ticari faaliyetin devamlılığını etkilemeyeceği, bu durumda taşınmaz satış işleminin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükümlülüğünün mükellefe ait olacağı görülmektedir.
Bilindiği üzere, genellikle gayrimenkul edinimi kişisel gereksinim, servetin korunması veya satarak kazanç sağlama amaçlarından birine dayanmaktadır. Kişisel gereksinme nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı ve servetin korunması amaçlı ediniminde de tekrar satış gerektirmeyeceği dikkate alındığında, bu iki nedenden birine dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinimin ortadan kalkması veya servetin nakde dönüştürülmesini haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmelidir.
Dava dosyasının incelenmesinden; 2006 ila 2010 yılları arasında kayıtdışı gayrimenkul alım-satımı yaptığından bahisle düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda: Doğanbey Vergi Dairesi Müdürlüğü'nce, davacı hakkında Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı'na yazılan … gün ve … sayılı yazıyla, davacının 01/07/2005 tarihinden itibaren ticari bir organizasyon oluşturacak büyüklükte gayrimenkul alım-satımları bulunduğu, bu nedenle 01/07/2005 tarihinden itibaren mükellefiyet tesis edilmesi ve 213 sayılı Kanunun 114. maddesi de dikkate alınarak 2005 yılına ilişkin olarak tarhiyat yapılmaması, diğer dönemler bakımından ise yapılacak vergi incelemesi sonuca göre ilgili dönem matrahlarının belirlenmesi ve ilgili dönem matrahlarının vergi incelemesiyle veya takdir komisyonunca re'sen takdir edilmesi gerektiğinin belirtilmesi üzerine, Başkent Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı'nın … tarih ve … sayılı yazısıyla, adı geçen Vergi Dairesi Müdürlüğünün söz konusu yazısında belirtilen hususlarla ilgili olarak davacının incelemeye sevk edildiği, VEDOS-VDİNTRA sistemi ve vergi dairesi tarh dosyaları üzerinden yapılan mükellefiyet araştırmasında, davacının 05/10/2005 tarihi itibariyle ikamet amaçlı konutların inşaatı işini yapmak üzere Hitit Vergi Dairesinde mükellefiyet tesis ettirdiği, bu işi 12/09/2006 tarihinde bıraktığını beyan ettiğinin anlaşıldığı, 2000-2010 yılları arasında on üç adet gayrimenkul (bina, kat irtifakı, arazi vb.) alımının, kırk üç adet gayrimenkul ( bina, kat irtifakı, arazi, arsa, vb.) satışının olduğunun dökümünün yapıldığı, 2006 yılından itibaren gayrimenkul satışı yaptığı yedi kişiye ulaşılarak aldıkları gayrimenkuller ile ilgili bilgilerin istenildiği, ilgili kişilerin direkt Müfettişlik adresine gelerek gerekse de posta yoluyla istenilen bilgileri yazılı olarak gönderdiği, davacının 01/07/2005 tarihinde 40.520,00 TL üzerinden aldığı … ada … parsel sayılı bina vasfındaki taşınmazı, 12/09/2006 tarihinde … isimli kişiye 80.000-TL karşılığında sattığı, aynı taşınmazı 19/10/2007 tarihinde 125.000,00-TL karşılığında …'den tekrar satın aldığı, Kızılcahamam da bulunan … pafta … parsel sayılı taşınmazın 1/5 hissesini … isimli kişiye 07/09/2006 tarihinde 6.500,00-TL bedel ile sattığı, bunların dışında da çok sayıda alım-satımı olduğu, …'nin ifadesinde; site içerisinde müstakil bir konut olan 140 m2 büyüklüğündeki taşınmazı 2005 yılında davacıdan 80.000,00-TL bedel karşılığında aldığını, 2007 yılında ise davacıya 120.000,00-TL bedel üzerinden tekrar sattığını, o dönemde davacının inşaat yapım işi ile iştigal ettiğini kendisinin de davacının işlerinde taşeronluk yaptığını, taşınmazı bir nevi teminat amacıyla devraldığını, yaptığı iş nedeniyle ödemeler yapılınca binayı tekrar davacıya sattığını beyan ettiği, davacının da …'nin bu alım-satım nedeniyle ortaya çıkan değer artış kazancını beyan ederek ödediğini belirttiği, vergi inceleme elemanı tarafından, bu taşınmaz için alış bedelinin 40.520,00-TL satış bedelinin ise 80.000,00-TL olarak kabul edilmesi gerektiği kanaatine varıldığı, davacının başka bir taşınmazını sattığı … isimli kişinin müfettişliğe gönderdiği dilekçe ile; aldığı taşınmazın, tarla üzerinde yapılmış 65 m2 civarında küçük bir sayfiye evi olduğunu, taşınmazı 2000 yılından önceki maliki olan davacıdan 8.000-TL bedel ile satın alındığını belirttiği, davacının da 1997 yılında yaptığı kulübeyi arkadaşı olan …'a hatırladığı kadarıyla 6.500,00-TL bedel ile sattığını beyan ettiği, vergi inceleme elemanınca davacının …'a sattığı kır evinin 150 m² den küçük olduğu, taşınmazın alış bedelinin 6.500-TL, satış bedelinin 8.000,00-TL olarak kabul edilmesi gerektiğinin belirtildiği, davacının 2000-2010 yılları arasında 45 adet taşınmaz sattığının tespit edilmesi nedeniyle, davacının yapmış olduğu gayrimenkul satışlarının servetin korunması amacıyla veya ihtiyaca binaen satılmış olmasının mümkün olmadığı, 2000 takvim yılında ticari faaliyete başlamış olduğuna dair şüphe olmadığı, yürütülen ticari faaliyet vergi idaresinin bilgisi dışında ve kayıt altına alınmaksızın gerçekleştirildiği, bu alım-satımların ticari faaliyet kabul edilmesi gerektiği, davacının ticari faaliyetini bir işyeri açmaksızın gerçekleştirdiği, bu faaliyetiyle ilgili mükellefiyet tesis ettirmediği, defter tutmadığı bu nedenle ticaretini yaptığı taşınmazların maliyet bedelinin objektif olarak tespit etmenin mümkün olmadığı, davacının satışa ilişkin beyanlarının alıcı beyanlarına uygunluğu, hem de alış ve satış fiyatlarının birlikte değerlendirilmesinde, mükellef beyanlarının kabule layık görüldüğü, maliyet bedeli olarak taşınmazların alış bedelinin dikkate alınması gerektiğinin belirtildiği ve davacı tarafından yukarıda belirtilen … ve … adlı kişilere satılan taşınmazlar için toplam alış tutarı olan 40.520,00 + 6.500,00= 47.020,00-TL, toplam satış tutarı olan 80.000,00+8.000,00= 88.000,00-TL arasındaki fark olan 40.980,00-TL tutarın gelir vergisi matrahı olarak kabul edilmesi, bu matrahın aynı zamanda 2006 yılı 3 ve 4. dönem geçici vergi matrahlarına eklenmesi gerektiği kanaatine varıldığı, raporun takdir komisyonuna dayanak olarak hazırlandığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen bilgiler ile mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, davacının (2000-2010) takvim yıllarında birden fazla gayrimenkul alım ve satımının söz konusu olduğu, satılan taşınmazların nitelikleri, taşınmazların sayısının ve işlemlerin devamlılığından; davacı tarafından, satılan taşınmazların ticari kazanç elde etme maksadıyla satılan taşınmazlar olduğu dolayısıyla, ticari faaliyetin unsurları olan süreklilik ve çokluk arz edecek şekilde kazanç sağlamak için faaliyette bulunulduğu, yapılan bu faaliyetin 193 sayılı Kanun'un 37/4 maddesi kapsamında ticari faaliyet olduğu, davacının 01/07/2005 tarihinde 40.520,00 TL üzerinden aldığı … ada … parsel sayılı bina vasfındaki taşınmazı, 12/09/2006 tarihinde ... isimli kişiye 80.000-TL karşılığında sattığı, …'nin ifadesinde; site içerisinde müstakil bir konut olan 140 m2 büyüklüğündeki taşınmazı 2005 yılında davacıdan 80.000,00-TL bedel karşılığında aldığını, o dönemde davacının inşaat yapım işi ile iştigal ettiğini kendisinin de davacının işlerinde taşeronluk yaptığını beyan ettiği, söz konusu gayrimenkulün alıcısı nezdinde de davacının inşaat yapım faaliyetiyle iştigal ettiğinin beyan ile sabit olduğu, davacının 07/09/2006 tarihinde başka bir taşınmazını sattığı … isimli kişinin müfettişliğe gönderdiği dilekçe ile; aldığı taşınmazın, tarla üzerinde yapılmış 65 m2 civarında küçük bir sayfiye evi olduğu, taşınmazı 2000 yılından önceki maliki olan davacıdan 8.000-TL bedel ile satın alındığını belirttiği, davacının da 1997 yılında yaptığı kulübeyi arkadaşı olan …'a hatırladığı kadarıyla 6.500,00-TL bedel ile sattığını beyan ettiği, vergi inceleme elemanı tarafından davacının …'a sattığı kır evinin 150 m² den küçük olduğu, taşınmazın alış bedelinin 6.500-TL, satış bedelinin 8.000,00-TL olarak kabul edildiği, Mahkeme tarafından davacının 12/09/2006 tarihine kadar ticari kazanç yönünden mükellef olduğunun kabul edildiği, davacı tarafından yapılan satışların 12/09/2006 tarihinden önce yapıldığının alıcı ve satıcı beyanları ile sabit olduğu, davacı tarafından da söz konusu gayrimenkullerin alım ve satımlarının aksinin beyan ve iddia olunmadığı anlaşıldığından, takdir komisyonu tarafından mükellefin yaptığı işin nevi, mevkisi, faaliyet süresi, takdiri istenen dönemdeki emsallerinin yapmış oldukları ödemelerden tevkif ettikleri vergiler ve diğer özellikler dikkate alınarak ve davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu da dikkate alınarak takdir komisyonunca takdir edilen matrah dikkate alınarak yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığından aksi yöndeki Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 08/11/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.