Danıştay 4. Daire 2018/4683 Esas 2021/8057 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/4683
Karar No : 2021/8057

DAVACI : … Yalıtım Maddeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
DAVALILAR : 1- … Bakanlığı/…
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
DAVANIN KONUSU : 31/12/2016 tarih ve 29935 sayılı 3. mükerrer Resmi Gazete'de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:11)'in "5.15.4.2. İstisna uygulamasında başlangıç tarihi" başlıklı bölümünde yer alan "satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren" ibaresinin iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, sat-kirala-geri al kapsamında yararlandığı istisnanın, istisnaya ilişkin muhasebe işlemleri usulüne uygun yapılmadığı iddia edilerek geçersiz kılındığı, kredi temini amacıyla yapılan sat-kirala-geri al işlemlerindeki gerçek olmayan kaydi kazancın etkisini gidermeye yönelik istisnanın geçersiz sayılması üzerine kaydi kazancın tarhiyata dönüştürüldüğü, dava konusu tebliğ hükümlerinin kanuna aykırı olduğu, kanunda satış kazancının işlemin yapıldığı yılda fon hesabına alınmasının öngörüldüğü ancak tebliğde izleyen yıldan itibaren fon hesabına alınmasının düzenlendiği, Hazine ve Maliye Bakanlığına Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-j maddesi kapsamında herhangi bir yetki verilmediği, Hazine ve Maliye Bakanlığının istisnayı kaldırmaya veya istisnayı engelleyici kurallar koymaya yetkisinin olmadığı, 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde istisnaya ilişkin sütun olmadığı, muhasebe kayıtlarının mevzuata uygun olduğu, istisnanın iptali ile mükerrer vergilendirmenin yapıldığı ve davacının mali tablolarının bozulduğu ileri sürülmektedir.

DAVALININ SAVUNMASI : Dava konusu Tebliğin idari davaya konu olabilecek düzenleyici işlem olarak nitelendirilmesinin mümkün olmadığı, mükelleflerin sat-kirala-geri al işleminde izlemeleri gereken yolu gösterdiği, iptali istenilen “istisna uygulamasında başlangıç tarihi” bölümünün ilgili paragraflarındaki temel amacın mükellefler arasında uygulamada birlik sağlamak ve muhasebe işlemlerinde standartlaştırma getirmek olduğu, özel fon hesabının satışın yapıldığı dönemde kullanılması durumunda istisnadan yararlanılamayacağına ilişkin tebliğde herhangi bir açıklama veya yorum bulunmadığı savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ : Dava konusu düzenlemenin, ilgili Kanun maddelerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında, istisna uygulamasında izlenilmesi gereken yolu gösterdiği ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşılmış olup, dava konusu düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığından davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI : …

DÜŞÜNCESİ : Dava, 31.12.2016 tarih ve 29935 sayılı 3.mükerrer Resmi Gazete'de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:11)'in "5.15.4.2. İstisna uygulamasında başlangıç tarihi" başlıklı bölümünün iptaline ilişkindir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket tarafından, finansal kiralama yoluyla 23.6.2016 tarihinde sat-kirala-geri al işlemiyle satışı yapılan gayrimenkul dolayısıyla ortaya çıkan kazancın 2016 yılında özel fon hesabına aktarılarak kurumlar vergisinden istisna edildiği, şirket hakkında yapılan inceleme sonucu fon hesabına alınma işleminin satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren yapılması gerekirken buna uyulmadığından bahisle düzenlenen rapora dayanılarak cezalı tarhiyat yapıldığı, vergi ve ceza ihbarnamelerinin tebliği üzerine davacı tarafından, tebliğ edilen vergi ve ceza ihbarnameleri ile ihbarnamelerin dayanağı olduğu öne sürülen Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:11)'in "5.15.4.2. İstisna uygulamasında başlangıç tarihi" başlıklı bölümünün iptali istemiyle dava açıldığı, mahkemece vergi ve ceza ihbarnamelerine karşı ayrı, düzenleyici işleme karşı ayrı dava açmak üzere verilen dilekçe ret kararı üzerine düzenleyici işlemin iptali istemiyle iş bu davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Olayda, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:11)'in "5.15.4.2. İstisna uygulamasında başlangıç tarihi" başlıklı bölümünün iptali istemiyle vergi ve ceza ihbarnamelerinin tebliği üzerine dava açılmış ise de; söz konusu ihbarnameler, iptali istenilen 31/12/2016 tarih ve 29935 sayılı 3. mükerrer Resmi Gazete'de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:11) uyarınca değil, değişiklikten önceki Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde yer alan hükümlere göre tesis edildiğinden, 2577 sayılı anılan 7'nci maddesinin 4'üncü fıkrasında belirtilen anlamda bir uygulama işlemi niteliği taşımamaktadır.
Bu itibarla; ortada, 2577 sayılı Kanunun 7'nci maddesinin 4'üncü fıkrasında tanımlanan anlamda uygulama işlemi bulunmadığından; Tebliğin Resmi Gazete'de yayımı tarihinden itibaren işlemeye başlayan idari dava açma süresinin dolmasından çok sonra açılan davanın süre aşımı sebebiyle esasının incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle; davanın, 2577 sayılı Kanunun 15'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (b) bendi uyarınca süre aşımı yönünden reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı hasım mevkiinden çıkarılarak dosya Hazine ve Maliye Bakanlığı husumetine hasren incelenerek gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Dava, 31/12/2016 tarih ve 29935 sayılı 3. mükerrer Resmi Gazete'de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:11)'in "5.15.4.2. İstisna uygulamasında başlangıç tarihi" başlıklı bölümünde yer alan "satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren" ibaresinin hukuka aykırı olduğu iddialarıyla açılmıştır.

İNCELEME VE GEREKÇE :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 02/08/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren 5. maddesinin birinci fıkrasının (j) bendinde; her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu, istisnadan yararlanan satış kazancının, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı ve özel fon hesabında tutulan bu tutarın sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılacağı, istisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, kurumların tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) hâlinde de bu hükmün uygulanacağı, söz konusu varlıkların, i)Kiracı tarafından veya ii) Kiralayan kurumlar tarafından finansal kiralama yöntemi dâhil olmak üzere (6361 sayılı Kanunda yer alan sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâlleri hariç), üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, kiralayan kurumlara devrinden önce bu varlıkların kiracıdaki net bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak, satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılacağı, sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi nedeniyle sat-kiralageri al işleminin tekemmül etmemesi hâlinde, istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunacağı düzenlenmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (j) bendinin uygulamasını açıklayan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nin "5.15.4.2. İstisna uygulamasında başlangıç tarihi" başlıklı bölümünde; "6728 sayılı Kanunun 56 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasına eklenen (j) bendinde düzenlenen bu istisna, 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla, 2/8/2013 tarihinden itibaren istisna kapsamındaki taşınmazlarını sat-kirala-geri al işlemine konu etmiş olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu işlemlerden doğan satış kazançlarını, satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren ilgili döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar özel fon hesabına almış olmaları kaydıyla anılan tarihten itibaren bu istisnadan yararlanabilmeleri mümkün bulunmaktadır. Buna göre, 2/8/2013 tarihinden sonra gerçekleştirdikleri sat-kirala-geri al işlemlerinden doğan kazançlarını, satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren ilgili döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar, özel fon hesabına almamış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, ilgili dönem defter kayıtlarında geriye dönük olarak bu kazançlarının özel fon hesabına alınmasına ilişkin düzeltme yapmaları mümkün olmadığından, bu işlemleri dolayısıyla istisnadan yararlanamayacakları tabiidir." düzenlemelerine yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; davacının taşınmazını 23/06/2016 tarihinde sat-kirala-geri al işlemi yoluyla sattığı, bu işlem dolayısıyla ortaya çıkan kazancını 30/06/2016 tarihinde özel fonlar hesabına aldığı ve kurumlar vergisinden istisna ettiği, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda ise özel fon hesabına alınma işleminin satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren yapılması gerektiğinin ifade edildiği, bunun üzerine söz konusu gerekçeyle davacı hakkında cezalı tarhiyatların yapıldığı, cezalı tarhiyatın dayanağı olan dava konusu tebliğ hükmünün iptali istemiyle iş bu davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Somut olayda, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (j) bendi ile sat-kirala-geri al işlemlerinden doğan kazançlara vergi istisnası getirildiği ve söz konusu kazancın özel fon hesabına alınacağının belirtildiği ancak anılan kanunda özel fon hesabına alınma işleminin ne zaman yapılacağı konusunda bir belirleme yapılmadığı görülmüştür. İdare ise, dava konusu düzenleme ile mükellefler arasında uygulamada birliğin sağlanması ve muhasebe işlemlerinde standartlaşma getirilerek hızlı ve doğru istatistiki bilgi alınması amacıyla özel fon hesabına alınma işleminin satışın gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren yapılması gerektiğini düzenlemiştir. Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın vergi kanunlarındaki hükümleri bu şekilde yorumlayarak bir standart oluşturması, başka bir anlatımla sınırları belirtilmeyen bir istisnanın sınırlarını belirlemesi vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırılık teşkil etmektedir.
Bu hâlde, kanunda öngörülen istisnanın idare tarafından istisna kapsamındaki kazancın ne zaman özel fon hesabına alınacağının belirlenmesi şeklindeki dava konusu Tebliğ hükmünde uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Dava konusu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:11)'in "5.15.4.2. İstisna uygulamasında başlangıç tarihi" başlıklı bölümünde yer alan "satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren" ibaresinin İPTALİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
3. Davacıdan … TL maktu karar harcının alınmasına,
4. Davacıdan alınması gereken … TL başvuru harcından daha önce tahsil edilen … TL'nin mahsup edilerek eksik kalan … TL başvuru harcının alınmasına,
5. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
6. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
7.Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 08/12/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.




(X) KARŞI OY :
Dava, 31/12/2016 tarih ve 29935 sayılı 3. mükerrer Resmi Gazete'de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No:11)'in "5.15.4.2. İstisna uygulamasında başlangıç tarihi" başlıklı bölümünde yer alan "satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren" ibaresinin iptali istemiyle açılmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 02/08/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere 09/08/2016 tarihinde yürürlüğe giren 5. maddesinin birinci fıkrasının (j) bendinde; her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu, istisnadan yararlanan satış kazancının, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı ve özel fon hesabında tutulan bu tutarın sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılacağı, istisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, kurumların tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) hâlinde de bu hükmün uygulanacağı, söz konusu varlıkların, i) Kiracı tarafından veya ii) Kiralayan kurumlar tarafından finansal kiralama yöntemi dâhil olmak üzere (6361 sayılı Kanunda yer alan sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâlleri hariç), üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, kiralayan kurumlara devrinden önce bu varlıkların kiracıdaki net bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak, satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılacağı, sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tekemmül etmemesi hâlinde, istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunacağı düzenlenmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (j) bendinin uygulamasını açıklayan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nin "5.15.4.2. İstisna uygulamasında başlangıç tarihi" başlıklı bölümünde; "6728 sayılı Kanunun 56 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin birinci alt bendiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasına eklenen (j) bendinde düzenlenen bu istisna, 2/8/2013 tarihinden itibaren yapılan işlemlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla, 2/8/2013 tarihinden itibaren istisna kapsamındaki taşınmazlarını sat-kirala-geri al işlemine konu etmiş olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu işlemlerden doğan satış kazançlarını, satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren ilgili döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar özel fon hesabına almış olmaları kaydıyla anılan tarihten itibaren bu istisnadan yararlanabilmeleri mümkün bulunmaktadır. Buna göre, 2/8/2013 tarihinden sonra gerçekleştirdikleri sat-kirala-geri al işlemlerinden doğan kazançlarını, satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren ilgili döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar, özel fon hesabına almamış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, ilgili dönem defter kayıtlarında geriye dönük olarak bu kazançlarının özel fon hesabına alınmasına ilişkin düzeltme yapmaları mümkün olmadığından, bu işlemleri dolayısıyla istisnadan yararlanamayacakları tabiidir." düzenlemelerine yer verilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (j) bendi ile sat-kirala-geri al işlemlerinden doğan kazançlara vergi istisnası getirilmiş ve söz konusu kazançların özel fon hesabına alınacağı belirtilmiştir. Dava konusu düzenleme ile ise, mükellefler arasında uygulamada birliğin sağlanması ve muhasebe işlemlerinde standartlaşma getirilerek hızlı ve doğru istatistiki bilgi alınması amacıyla özel fon hesabına alınma işleminin satışın gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren yapılması gerektiği düzenlenmiştir. Düzenlemeye göre, kazancın satışın yapıldığı dönemde kaydı yapılarak gelir hesaplarına yansıtılması, bir sonraki dönemde özel fon hesabına alınarak beyannamede beyan edilen kurum kazancından indirilmesi (istisna edilmesi) gerekir. Özel fon hesabına alınma aynı yıl içerisinde olursa kazanç görülmez. Beyannamede de ayrıca bildirilmesine (istisna olarak gösterilmesine) gerek kalmaz. Gösterilirse mükerrer indirim (istisnadan iki kez yararlanılmış) olur.
Bu durumda, dava konusu düzenlemenin istisna uygulamasında izlenilmesi gereken yolu gösterdiği ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşılmış olup, iptali istenilen Tebliğ hükmünde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.